【文章內容簡介】 有效的財務報告內部控制，報告財務報告內部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準確性，也即要求外部審計師對財務報告內部控制進行審計。 薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監(jiān)管委員會（ PCAOB），并授權美國證券交易委員會（ SEC）對 PCAOB 實施監(jiān)督。 PCAOB 負責監(jiān)管執(zhí)行公眾公 司審計業(yè)務的會計師事務所及其 注冊會計師，并有權制定或采納有關會計師職業(yè)團體建議的審計與相關鑒證準則、質量控制準則以及職業(yè)道德準則等。作為對薩班斯法案的回應， 2020年 3月 9日， PCAOB發(fā)布了《審計準則第 2 號 —— 與財務報表審計相關的針對財務報告內部控制的審計》（ AS ），并于 5 6月 18日經(jīng) SEC批準。 AS 表審計的關系等問題?？紤]到法案的執(zhí)行成本過高 ① ， PCAOB于 2020年 5月 24日頒布了《審計準則第 5 號 —— 與財務報表審計相整合的財務報告內 部控制審計》（ AS ）。 AS 從審計計劃、審計方法（由上而下、風險導向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內部控制審計提供了詳細的指引。此外， AS ，從而 進一步完善 了財務報告內部控制審計準則。 2020年 7月 25 日， SEC批準了該準則，并明確表示會計年度在 2020年 11月 15日及其之后結束的上市公司審計工作都將用第 5號審計準則來代替原來指導 404條款執(zhí)行的第 2號審計準則。 （ 三 ）對我國 的建議 在本文第二部分， 筆者 發(fā)現(xiàn)審計師在執(zhí)行內部控制審計過程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準則，而根據(jù)前文的分析，有些準則的目標定位和目前已成為獨立常規(guī)業(yè)務的內部控制審計并不相符。 2020年最終頒布的《內部控制審計指引》，也未明確指出審計師執(zhí)行內部控制審計時應參考的 具體 準則，而 是 在其后附的“內部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關要求，我們審計了??” 首先，《審計指引》僅對內部控制審計提供了原則上的指導，涉及審計計劃、審計方 法、控制測試、缺陷認定及缺陷評價、形成結論并出具報告 等 具體內容時，指導性明顯不足。這也是為什么很多事務所不得不參照《內部控制審核指導意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第 3101號》、《中國注冊會計師準則第 1211 號》 等準則 的原因之一。 其次，對內部控制的測試和評價業(yè)務已從傳統(tǒng)的財務報表審計業(yè)務中獨立出來，并由原來的一次性業(yè)務或面向特定企業(yè)的業(yè)務（原來僅要求 A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時提供、赴美國和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險等高風險行業(yè)提供）變成了與財務報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務，與傳統(tǒng)的財務報表審 計相同，財務報告內部控制審計也是注冊會計師的法定業(yè)務。 基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務報表審計準則，筆者認為， 應 在中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務準則中新增詳細的內部控制審計準則，與目前的中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則）并列，可命名為《中國注冊會計師內部控制審計準則》，也可根據(jù)實際需要，制定詳細的序列準則：《中國注冊會計師內部控制審計準則XX 號 —— 審計計劃 /審計方法 /控制測試 /缺陷評估 /審計意見 /審計報告 /特殊事項考慮/?? 》 ， 原有的《中國注冊會計師審計準則》更名為《 中 國注冊會計師財務報表審計準則 》 。② 新增內部控制審計準則之后的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系如 圖 1所示。 ① 薩班斯法案 頒布之后， 一直遭到多方面的質疑，其中 404 條款被認為是所有條款中最嚴厲、最昂貴并飽受爭議的條款。許多公司因忍受不了如此嚴厲的監(jiān)管和高昂的遵循成本而紛紛退市， 404 條款被認為是造成“退市潮”最主要的原因。 ② 當然，考慮 到財務報告內部控制審計和財務報表審計之間的關聯(lián)性 以及審計成本， 也可參照美國的 AS 制定《財務報告內部控制 審計和財務報表審計相整合的審計準則》。 6 由中注協(xié)制定詳細的內部控制 審計 準則，可以加強對內部控制審計工作的指導，維護注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的系統(tǒng)性和完整性。 參照 PCAOB AS 告的要求 以及我國的財務報表審計報告 的格式 ， 在制定了新的內部控制審計準則之后， 筆者建議 將 《審計指引》 引言段 中的 “按照《企業(yè)內部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 的相關要求，我們審計了??”，改為“按照中國注冊會計師內部控制審計準則， 我們 審計了??”。 目前， 對于在 中美同時上市的 公司，出于披露成本的考慮， 注冊會計師 可遵循美國 PCAOB制定的 審計準則；隨著審計準則體系的國際趨同， 對于跨國上市的公司， 注冊會計師 也可遵循 國際審計準則或其他國家的相關準則 。 、類型、內容和格式 我國《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊會計師的內部控制審計報告 。如前所述， 從 2020年披露的報告標題和內容可以看出，大多企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷， 事務所 并未嚴格按照《基本規(guī)范》 和《配套 指引》 的要求 出具對內部控制有效性的鑒證意見。 《審計指引》明確將報告標題命名為“內部控制審計報告”， 并且分標準內部控制審計報告、帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告、否定意見內部控制審計報告、無法表示意見內部控制審計報告四種類型，統(tǒng)一了報告的內容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。 首先，《審計指引》指出“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加 ‘ 非財務報告內部控制重大缺陷描述段 ’ 予以披露?！庇捎?注冊會計師 最終僅對財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見， 非財務報告內部控制重大缺陷是注冊會計師在執(zhí)行財務報告內部控制 審計過程中“附帶 ” 注意到的內容，并非注冊會計師的核心關注對象。 因此， 將審計師報告 統(tǒng)一 命名為“內部控制審計報告”仍 有 不妥 ， 審計師的鑒證對象其實是“財務報告內部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內部控制”， 筆者 建議將該報告統(tǒng)一命名為“財務報告內部控制審計報告”。 其次，在財務報表審計中，報告類型包括標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見 ， 而在內部控制審計業(yè)務中， 則去掉了保留意見 。 當注冊會計師在審計過程中 （無論是財務報表審計還是財務報告內部控制審計） 發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對內部控制和內部控制缺陷的不同認識，兩方無法達成一致意見，或者發(fā)現(xiàn)內部控制存在重要缺陷，但其嚴重性不足以發(fā)表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？ 再次，前已述及，雖然內部控制的設計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制設計和運行的有效性發(fā)表意見 ① 。因此，在內部控制報 ① 需要注意的是 ， 這 并不意味著注冊會計師只測試基準日這一天的內部控制，而是需要考察足夠長一段時間內部控制設計和運行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊會計師在對特定基準日內部控制的有效性發(fā)表意見圖 1 完善后的 中國 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 體系 7 告的意見段中，有必要對此基準日做出明確說明，以免誤導信息使用者，而《審計指引》并未強調該日期。參照傳統(tǒng)的財務報表審計報 告和美國 PCAOB AS ，筆者認為，審計報告中應該規(guī)范對基準日期的說明，意見段修改為：“我們認為，根據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（或其他公認的有效內部控制框架），截至 201X年 12月 31日， XX公司在 所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。” 最后，內部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務?！吨袊詴嫀熻b證業(yè)務基本準則》指出，鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。具體到內部控 制審計，注冊會計師要對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當、公認的標準（控制框架）。因此，內部控制報告中，應該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現(xiàn)了兩個不同的框架。 《審計指引》在意見段中明確標明“我們認為，公司按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和相關規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。” 但 筆者認為，有關內部控制框架的選取，應該持開放的態(tài)度，而不僅限于我國的《基本規(guī)范》 。 關于框架的選取標準，可以借鑒美國 SEC的做法。 SEC最終規(guī)則 338238要求管理層的評價必須依據(jù)由 某一機構或團體依 正當 程序（包括要廣泛征求公眾 對框架的 評論） 而 建立 的合適、可識別的框架，并且自評報告應披露該框架。 SEC認為，一個 合適的 框架必須： （ 1） 沒有偏見 ；（ 2