【正文】 期的重大差異，就可能需要對(duì)營(yíng)業(yè)收入發(fā)生額和應(yīng)收賬款余額實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。 ，落實(shí)到具體認(rèn)定。 [例題 2022年 A卷綜合題局部 ] 資料一： A注冊(cè)會(huì)計(jì)師所了解的甲公司情況及其環(huán)境摘錄如下： （ 1） 甲公司采用經(jīng)銷商買斷方式銷售 a 和 b 產(chǎn)品。 2022 年度， a 產(chǎn)品的建議市場(chǎng)零售價(jià)、出廠價(jià)和單位生產(chǎn)成本較 2022年基本沒有變化。 b產(chǎn)品是甲公司 2022 年 2月推出的新產(chǎn)品 ，其建議市場(chǎng)零售價(jià)比 a產(chǎn)品高 20%。 a和 b產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本接近，其出廠價(jià)分別低于各自建議市場(chǎng)零售價(jià)的 10%和 20%。 資料二：甲公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)內(nèi)容摘錄如下 [金額單位：萬元 ]： 項(xiàng)目 2022年（未審數(shù)） 2022年（已審數(shù)） 產(chǎn)品銷售 建造合同 產(chǎn)品銷售 建造合同 a產(chǎn)品 b產(chǎn)品 c 產(chǎn)品 a產(chǎn)品 b產(chǎn)品 c產(chǎn)品 營(yíng)業(yè)收入 1000 5000 840 500 100 營(yíng)業(yè)成本 905 4600 820 320 1800 0 0 75 要求：根據(jù)資料一，結(jié)合資料二 ,假定不考慮其他條件 ,指出資料一所列事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，簡(jiǎn)要說明理由，并說明該風(fēng)險(xiǎn)主要與哪些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（僅限于營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、財(cái)務(wù)費(fèi)用、存貨、長(zhǎng)期應(yīng)收款、長(zhǎng)期股權(quán)投資和在建工程）的哪些認(rèn)定相關(guān)。 [答案 ] 事項(xiàng) 是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（是 /否） 理由 財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目 名稱及認(rèn)定 （ 1） 是 2022 年度 ,a 產(chǎn)品的建議市場(chǎng)零售價(jià)和單位生產(chǎn)成本比 2022 年度基本沒有變化 ,a產(chǎn)品的毛利率為 10%是合理的， b 產(chǎn)品的出廠價(jià)比 a 產(chǎn)品高約 %,在兩種產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本基本 接近的情況下 ,b 產(chǎn)品的毛利率為 8%,明顯不合理 ,存在少計(jì)營(yíng)業(yè)收入或多計(jì)營(yíng)業(yè)成本的風(fēng)險(xiǎn) 營(yíng)業(yè)收入（完整性 /準(zhǔn)確性） 營(yíng)業(yè)成本（發(fā)生/準(zhǔn)確性） 存貨（完整性 /計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅? [解析 ]根據(jù)資料，預(yù)期 b產(chǎn)品的毛利率為 %[計(jì)算過程見下 ]，但根據(jù)資料二計(jì)算的 b產(chǎn)品 12 年度毛利率僅為 8%，可能存在低估 b 產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入或高估 b 產(chǎn)品營(yíng)業(yè)成本的重大錯(cuò)報(bào)，可能導(dǎo)致營(yíng)業(yè)收入的完整性認(rèn)定與營(yíng)業(yè)成本的發(fā)生認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 電話： 4006008011 網(wǎng)址： 微信公眾號(hào)： gaoduncpa 25 a產(chǎn)品 11年毛利率 =a 產(chǎn)品 12年毛利率 =（ 20221800） /2022==10% a產(chǎn)品 單位成本 /a產(chǎn)品出廠單價(jià) = b產(chǎn)品出廠單價(jià) =b產(chǎn)品建議零售單價(jià) =a 產(chǎn)品建議零售單價(jià) =a產(chǎn)品出廠單價(jià) / =a產(chǎn)品出廠單價(jià) b產(chǎn)品單位成本 /b出廠單價(jià) =a產(chǎn)品單位成本 /b 產(chǎn)品出廠單價(jià) =a單位成本 /（ a產(chǎn)品出廠單價(jià) ） =（ a產(chǎn)品單位成本 /a 產(chǎn)品出廠單價(jià) ） / =b產(chǎn)品 12年度毛利率 ==% （二）針對(duì)銷售交 易各類認(rèn)定的細(xì)節(jié)測(cè)試 ：登記入賬的銷售交易是真實(shí)的 對(duì)這一目標(biāo)，一般關(guān)心 (1)未發(fā)貨卻登記入 [主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ]賬 錯(cuò)報(bào)特征： 有 賬簿記錄， 無 發(fā)貨憑證。 測(cè)試程序：從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證 [哪壺不開提哪壺 ]及其他佐證，查明有無沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。如懷疑發(fā)運(yùn)憑證真實(shí)性 ,進(jìn)一步追查永續(xù)盤存記錄。 (2)同一筆銷售交易重復(fù)入賬 錯(cuò)報(bào)特征： 多 筆賬簿記錄共用同一發(fā)貨憑證。 測(cè)試程序：檢查銷售交易記錄清單以確定是否存在 重號(hào) 。 (3)向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨，作為銷售交易入賬 錯(cuò) 報(bào)特征：賒銷， 有 銷售單，但 未 經(jīng)賒銷審批 測(cè)試程序：檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷售單，以確定銷售是否履行 賒銷審批 手續(xù)和 發(fā)貨審批 手續(xù) [哪壺不開提哪壺 ]。 綜合測(cè)試程序：追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬 貸方 [哪壺不開提哪壺 ]發(fā)生額的記錄：如應(yīng)收賬款最終得以收回或由于合理原因收到退貨，則入賬的銷售交易通常是真實(shí)的；如貸方發(fā)生額顯示注銷壞賬，或直到審計(jì)時(shí)仍未收回而又沒有合理的理由，說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。應(yīng)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和訂購(gòu)單。 ：已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬 發(fā)生認(rèn)定的三類錯(cuò)報(bào) 發(fā)生認(rèn)定的三類錯(cuò)報(bào) 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 電話： 4006008011 網(wǎng)址： 微信公眾號(hào)： gaoduncpa 26 (1)測(cè)試條件：銷售交易通常 無須對(duì)完整性目標(biāo)實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試 [一般側(cè)重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題 ]。如果 內(nèi)部控制不健全 ，比如沒有“由發(fā)運(yùn)憑證追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬”這一獨(dú)立內(nèi)部核查程序，就有必要對(duì)完整性目標(biāo)實(shí)施交易的細(xì)節(jié)測(cè)試。 (2)錯(cuò)報(bào)特征： 有 發(fā)運(yùn)憑證， 無 賬簿記錄 (3)測(cè)試程序：從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑 證 ，追查至銷售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì) 賬 [哪壺不開提哪壺 ]。 實(shí)施這一程序的前提是 能確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔 [否則，發(fā)運(yùn)憑證代表不了發(fā)運(yùn)的事實(shí) ]。 (4)審計(jì)程序的方向問題 “由證到賬”用來測(cè)試遺漏的交易 (完整性目標(biāo) )。起點(diǎn)是發(fā)貨憑證，追查至銷售發(fā)票存根和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬。 “由賬到證”用來測(cè)試不真實(shí)的交易 (發(fā)生目標(biāo) )。起點(diǎn)是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運(yùn)憑證以及客戶訂購(gòu)單。 程序方向只在存在、發(fā)生、完整性認(rèn)定時(shí)考慮。對(duì)這些認(rèn)定來說，測(cè)試的方向很重要。如弄錯(cuò)了追查方向，屬于嚴(yán)重的審計(jì)缺陷。 測(cè)試其他目標(biāo)時(shí)，程序方向無關(guān)緊要。例如，測(cè)試交易業(yè)務(wù)計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性時(shí)，可以由銷售發(fā)票追查發(fā)運(yùn)憑證，也可以反向追查。 :登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計(jì)價(jià) 應(yīng)對(duì)程序：通過 細(xì)節(jié)測(cè)試確認(rèn)三個(gè)問題： (1)按訂貨數(shù)量發(fā)貨 [可能有例外，當(dāng)申請(qǐng)賒購(gòu)金額超過了其剩余信用額度時(shí)，發(fā)貨數(shù)量可能小于訂貨數(shù)量 ]； (2)按發(fā)貨數(shù)量 [和經(jīng)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表 ]準(zhǔn)確地開賬單； (3)將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入賬簿。 ：登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng) 錯(cuò)報(bào)舉例：現(xiàn)銷時(shí)借記應(yīng)收賬款，收回應(yīng)收賬款時(shí)貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，將資產(chǎn)的銷售 (例如固定資產(chǎn)銷售 )混作正常銷售。 審計(jì)程序：審核原始憑證 [真相在這里 ]，確定具體交易的類別是否恰當(dāng)，并與賬簿記錄比較。 ：及時(shí)記錄銷售交易 發(fā)貨后應(yīng)盡快開具賬單并登記入賬 ，以防止無意漏記銷售交易，確保它們記入 正確的會(huì)計(jì)期間 。 應(yīng)對(duì)程序：將發(fā)運(yùn)憑證的日期與銷售發(fā)票存根、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期做比較。 ：銷售交易已正確地記入明細(xì)賬并正確匯總 [屬于準(zhǔn)確性認(rèn)定內(nèi)容的延續(xù) ]。 應(yīng)對(duì)程序：將全部賒銷業(yè)務(wù)正確地記入應(yīng)收賬款明細(xì)賬 [過賬 ]，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬也必須正確地加總 [匯總 ]并過入總賬。 二、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序 [重新計(jì)算 /準(zhǔn)確性 ]： (1)復(fù)核加計(jì)是否正確，與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符，結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目 [因 為：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 +其他業(yè)務(wù)收入 =營(yíng)業(yè)收入 ]與報(bào)表數(shù)核對(duì)是否相符； (2)檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確 [準(zhǔn)確性 ]。 [重在應(yīng)用 ] (1)采用 交款提貨 銷售方式，應(yīng)于貨款已收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時(shí)已將發(fā)票賬單和提貨單交給高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 電話： 4006008011 網(wǎng)址： 微信公眾號(hào)： gaoduncpa 27 購(gòu)貨單位時(shí)確認(rèn)收入； (2)采用 預(yù)收賬款 銷售方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入； (3)采用 托收承付 結(jié)算方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入； (4)銷售合同或協(xié)議明確銷售價(jià)款的收取采用 遞 延方式 ，實(shí)質(zhì)上具有 融資性質(zhì) 的，按 應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款 的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。 應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款 與其公允價(jià)值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益； (5)長(zhǎng)期工程 合同收入，如果合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入； (6)銷售商品房 的，應(yīng)在商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對(duì)方時(shí)確認(rèn)收入。 [例題 2022年 A卷綜合題局部 ] 資料一： A注冊(cè)會(huì)計(jì)師所了解的甲公司情況及其環(huán)境內(nèi)容摘錄： (2)a 產(chǎn)品于 2022 年 11 月停產(chǎn)。 2022 年末 ,某經(jīng)銷商采用交款 提貨方式購(gòu)買最后一批 a 產(chǎn)品。甲公司已收到貨款 200 萬元，并已開具發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑單。經(jīng)銷商在驗(yàn)收時(shí)發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品質(zhì)量不符合合同要求，雙方尚未就解決方案達(dá)成一致意見。 (5)甲公司于 2022年起從事建筑安裝工程，截至 2022 年末僅承攬一項(xiàng)業(yè)務(wù)，建造合同約定，工程建設(shè)期為 18 個(gè)月，工程總價(jià)為 500萬元，如果工程提前 3個(gè)月完工，并且質(zhì)量符合設(shè)計(jì)要求，客戶另付 100萬元獎(jiǎng)勵(lì)款，工程于 2022 年 10 月 1 日開工，于 2022 年 12 月末基本完工。經(jīng)監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計(jì)要求，還需進(jìn)一步施工。 資料二： A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì) 工作底稿中記錄了甲公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下： 要求：根據(jù)資料一，結(jié)合資料二，??是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為存在??的哪些認(rèn)定相關(guān)。 [答案 ] 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 電話： 4006008011 網(wǎng)址： 微信公眾號(hào)： gaoduncpa 28 [實(shí)質(zhì)性分析程序 ]： (1)比較 本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 [銷售預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù) ]等，分析主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其構(gòu)成變動(dòng)是否異常，分析異常變動(dòng)原因； (2)計(jì)算本期 重要產(chǎn)品的毛利率 ，與上期預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因； (3)比較本期 各月各類主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng) 情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常 ，是否符合被審計(jì)單位 季節(jié)性、周期性 的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因； (4)將本期重要產(chǎn)品的 毛利率與同行業(yè) 企業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在異常； (5)根據(jù) 增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票 ，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。 [例題 2022年綜合題 B局部 ] 甲公司是一家生產(chǎn)和銷售家電產(chǎn)品的上市公司， 2022 年 4 月， ABC 會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受委托，審計(jì)甲公司 2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表，委派 A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目合伙人??。 資料二： A注冊(cè)會(huì)計(jì)師所了解的甲公司情況及其環(huán)境摘錄如下： (4)根據(jù)國(guó)家新發(fā)布的產(chǎn)品質(zhì)量保 證標(biāo)準(zhǔn)， 2022年 4月起，甲公司產(chǎn)品的質(zhì)保期由 1年延長(zhǎng)至 2年。 資料三：甲公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)摘錄如下 [金額單位：萬元 ] 項(xiàng)目 2022年 (未審數(shù) ) 2022年 (已審數(shù) ) 銷售費(fèi)用 —— 產(chǎn)品質(zhì)量保證 3650 3600 要求：針對(duì)資料二第 (4)項(xiàng)，結(jié)合資料三，假定不考慮其他條件，指出所列事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如果認(rèn)為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，請(qǐng)簡(jiǎn)要說明理由。 [答案 ] 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 電話： 4006008011 網(wǎng)址： 微信公眾號(hào)： gaoduncpa 29 [例題 2022年 B卷綜合題局部 ] 甲公司是 ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶，主要從事日用消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷售。 A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司 2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表。 2022年度甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性為稅前利潤(rùn)的 5%，即 500萬元。 資料一： A注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解的甲公司情況及其環(huán)境摘錄如下： (4)由于原材料和人工成本的上漲，甲公司產(chǎn)品的生產(chǎn)成本較去年同期平均上漲 10%。甲公司在 2022年3 月全線提高產(chǎn)品銷售價(jià)格。為保持市場(chǎng)占有率，甲公司在 2022 年度加大了促銷活動(dòng)力度。甲公司董事會(huì)批準(zhǔn)的 2022年度銷售費(fèi)用預(yù)算比 2022年度實(shí)際銷售費(fèi)用增長(zhǎng) 15%。 資料二：甲公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)摘錄如下 [金額單位：萬元 ]： 項(xiàng)目 2022年未審數(shù) 2022年已審數(shù) 存 貨 — 原材料 8400 7700 預(yù)提費(fèi)用 — 促銷活動(dòng)費(fèi) 6300 3900 銷售費(fèi)用 15000[增 25%] 12022 資料三： A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬實(shí)施的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序如下： (6)對(duì) 2022 年度按明細(xì)類別及按月列示的銷售費(fèi)用實(shí)施分析程序，評(píng)估銷售費(fèi)用的合理性，并調(diào)查異常情況。 要求： (1)針對(duì)資料一，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，指出資料一所列事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，簡(jiǎn)要說明理由，并說明該風(fēng)險(xiǎn)主要與哪些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目 (僅限于存貨、應(yīng)付賬款、預(yù)付款項(xiàng)、其他應(yīng)收款、 預(yù)提費(fèi)用、營(yíng)業(yè)成本和銷售費(fèi)用 )的哪些認(rèn)定相關(guān)。 (2)針對(duì)資料三，假定不考慮其他條件，指出審計(jì)程序與根據(jù)資料一 (結(jié)合資料二 )識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否直接相關(guān)。如果直接相關(guān)，指出對(duì)應(yīng)的是識(shí)別的哪一項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；如果不直接相關(guān)，指出該審計(jì)程序與哪個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的哪一項(xiàng)認(rèn)定最相關(guān)。 [答案 ] 高頓財(cái)經(jīng) CPA 培訓(xùn)中心 高頓財(cái)經(jīng) C