【正文】 重障礙；　　——在2000年出臺的從事證券期貨相關(guān)業(yè)務資格及從事金融業(yè)務資格事務所“上規(guī)模、上水平”政策時,有關(guān)政府部門簡單地以“收入規(guī)模與人員規(guī)模”作為提高事務所進入市場門檻的條件,而事務所為了達到規(guī)定的條件,財政部門又明文恢復過去曾經(jīng)禁止的“允許設立分所”的政策,為需要保資格的事務所“多、快、好、省”地達到“入門”條件、進行“假聯(lián)合、假合并”提供政策空間,導致不少事務所合并后矛盾重重，“總所”與“分所”的法律地位及有效運作體制難以明確和建立。　?。ò耍┮M快修訂、完善《注冊會計師法》及其相關(guān)配套的法規(guī)，淡化注冊會計師的行政責任，強化其民事賠償責任　　全國人大制訂的《注冊會計師法》是于1993年頒布的，已適應不了目前注冊會計師行業(yè)的形勢發(fā)展需要，迫切需要修訂和完善。修訂完善注冊會計師行業(yè)的法律法規(guī)時，在注冊會計師法律責任，事務所組織形式以及會計市場進入等重大問題上，要充分借鑒國際慣例，適應中國加入世界貿(mào)易組織后的會計市場發(fā)展趨勢。　　1．在注冊會計師法律責任方面，應淡化其行政責任和行政處罰，明確應由合伙人的無限連帶責任，加大其對社會公眾的民事賠償責任，才能保障注冊會計師獨立客觀執(zhí)業(yè)，也才能切實維護投資人、債權(quán)人和社會公眾的合法權(quán)益。　　2．在會計師事務所組織形式方面，應按照國際上的通行做法禁止其設立為有限責任公司，只允許設立為合伙會計師事務所、個人會計師事務所以及有限合伙會計師事務所?！　?．要提高會計市場的準入條件。首先，要提高注冊會計師考試報考的條件，以保證注冊會計師隊伍的基本素質(zhì)；其次，注冊會計師的注冊條件要適當從嚴，主要是應規(guī)定在參加注冊會計師統(tǒng)一考試成績合格之后，在會計師事務所有更長的從事審計業(yè)務的時間，以保證注冊會計師有必要的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的積累和提高專業(yè)判斷能力；再次，申辦事務所的條件要適當提高，要延長注冊會計師個人在會計師事務所從事審計業(yè)務時間，要對注冊會計師過往的執(zhí)業(yè)記錄，特別是誠信記錄有嚴格的要求?！　?．改革行政審批制度，實行核準制。注冊會計師注冊和審批會計師事務所，應當改為建立在市場調(diào)節(jié)基礎上的核準制。市場上需要多少注冊會計師和會計師事務所，是由市場供求關(guān)系確定的，而不是由行政機關(guān)確定的。政府的職責是制定準入條件，符合條件的注冊會計師注冊和設立會計師事務所應當準予注冊或者核準設立會計師事務所。深注協(xié)　案例分析三：ABC公司審計失敗案例分析甲會計師事務所接受ABC公司委托，對ABC公司進行了上市審計和2000年度的會計報表審計。甲會計師事務所委派具有證券業(yè)務資格的注冊會計師張三和李四負責該項目，出具了標準無保留意見審計報告，ABC公司于2000年在證券交易所成功上市。　　一、關(guān)于ABC公司審計業(yè)務概況　　1．審計業(yè)務的約定與審計時間安排　　1999年1月初，甲會計師事務所與ABC公司之母公司正式簽訂《審計業(yè)務約定書》，甲會計師事務所被聘為ABC公司上市審計的會計師事務所，負責審計ABC公司1997年度、1998年度、1999年度和2000年1至3月份的會計報表?！　?jù)了解，甲會計師事務所的主審注冊會計師張三在1998年底就曾與ABC公司進行了接觸，并了解了與審計相關(guān)的基本情況，雙方已基本達成協(xié)議，確定由甲會計師事務所為ABC公司上市審計的注冊會計師。張三和李四于99年初就已開始介入ABC公司上市審計的前期工作。這期間，該所分管合伙人王五也曾參加過ABC公司召開的中介機構(gòu)協(xié)調(diào)會。第一階段審計時間是1999年1月中旬至2月中旬，3月上旬結(jié)束整理工作并出具審計報告；第二階段審計時間是2000年1至6月份，7月份出具審計報告；而2000年度會計報表審計的外勤時間為2001年某月3日至12日?！　?．審計人員的配置與項目管理　　甲會計師事務所安排參與ABC公司外勤審計的專業(yè)人員有六名。其中張三是該項目負責人，具有證券業(yè)務資格的注冊會計師，具備上市公司審計執(zhí)業(yè)資格，而作為外勤負責人的李四則只是具有中國注冊會計師資格，沒有上市公司審計執(zhí)業(yè)資格。甲會計師事務所首席合伙人統(tǒng)籌該項目，但不具備相應執(zhí)業(yè)資格和相應的專業(yè)勝任能力，因此，對該項目的審計判斷和風險把握在很大的程度上依賴于張三和李四?！　?．ABC公司被定性為欺詐發(fā)行上市　　2000年底，中國證監(jiān)會對ABC公司利潤虛假問題立案調(diào)查。2001年，全國人大常委會《證券法》執(zhí)法檢查組《關(guān)于檢查中華人民共和國證券法實施情況的報告》中，將ABC公司的問題定性為“欺詐發(fā)行上市”。根據(jù)某證券報的報道，中國證監(jiān)會新聞發(fā)言人就ABC股份有限公司利潤虛假問題發(fā)表談話時表示，對ABC公司及相關(guān)中介機構(gòu)涉嫌犯罪的有關(guān)責任人員,中國證監(jiān)會已依法移送公安機關(guān)追究其刑事責任。中國證監(jiān)會于2000年底對ABC公司利潤虛假問題進行立案調(diào)查。并已初步查出該公司通過偽造進口設備融資租賃合同、虛構(gòu)固定資產(chǎn)、偽造材料和產(chǎn)品的購銷合同、虛開進出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段，虛增收入、虛列成本和虛構(gòu)利潤，同時為了達到國家規(guī)定的上市規(guī)模，還將虛構(gòu)利潤轉(zhuǎn)為實收資本，以及倒制會計憑證、會計報表、隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證等多項事實。中國證監(jiān)會同時還查明，在ABC公司發(fā)行上市過程中，甲會計師事務所為其出具了嚴重失實的審計報告?！　?．甲會計師事務所的沒落　　甲會計師事務所由于牽涉ABC公司造假案，被主管部門取消了證券從業(yè)資格。自2002年初起，數(shù)十家上市公司客戶流失，絕大部分從業(yè)人員離開事務所，原有的近千平方米辦公室人去樓空，失去證券執(zhí)業(yè)資格的甲會計師事務所一下子陷入沒落，舉步維艱。　　二、甲會計師事務所審計失敗的原因　　注冊會計師行業(yè)是一個高風險行業(yè)，導致審計失敗的原因是多方面的，既有執(zhí)業(yè)環(huán)境方面的原因，也有會計師事務所內(nèi)在方面的原因，既有偶然的因素，也有必然的因素。但針對甲會計師事務所承辦的ABC公司審計項目來說，以下幾項因素是會計師事務所在執(zhí)業(yè)和經(jīng)營過程中不可忽視的內(nèi)容：　　1．未能嚴格按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)是導致審計失敗的主要因素　　在審計過程中，甲會計師事務所審計人員沒有嚴格按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，沒有完整的履行必要的審計程序，加之過分輕信委托人與地方政府的所謂“良好關(guān)系”和委托人提供的有關(guān)審計證據(jù)是導致該項目審計失敗的主要因素。如對ABC公司所提供的材料和產(chǎn)品的購銷合同、進出口發(fā)票、海關(guān)單據(jù)等資料，沒有嚴格執(zhí)行《獨立審計具體準則第5號——審計證據(jù)》的有關(guān)規(guī)定和財政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》“在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務所”的規(guī)定，通過函證來進一步印證所獲取的審計證據(jù)的真?zhèn)?，也沒有按照獨立審計準則要求實施必要的替代性測試。另外，甲會計師事務所對ABC公司提供的有關(guān)進口設備融資租賃合同，在本身沒有充分把握的情況下，又沒有咨詢律師或者相關(guān)專家的意見?！　∑浯?，甲會計師事務所在質(zhì)量控制上沒能有效地履行多級復核程序。甲會計師事務所雖然規(guī)定了對業(yè)務項目實行項目負責人審核、部門負責人審核、專業(yè)標準部審核和合伙人簽發(fā)（審核）的多級復核制度，但具體到ABC公司的審計項目時，各層次的審核人員分別為：項目審核由李四負責、部門審核人為張三、標準部審核人為王五（合伙人）、總審簽發(fā)人（非合伙人）為趙六。由于該會計師事務所的內(nèi)部管理混亂，負責質(zhì)量控制的專業(yè)標準部和總審形同虛設，因而所謂的三級審核也流于形式?！　?．甲會計師事務所內(nèi)部管理方面存在的問題是導致審計失敗的直接原因　　甲會計師事務所雖然具有證券期貨相關(guān)審計業(yè)務資格，在從業(yè)人員總數(shù)和客戶數(shù)量方面的規(guī)模都不算小，但是，由于該所實行的是合伙人分開核算的方式，各合伙人分管的業(yè)務部具有高度的自主權(quán)，無論是業(yè)務開拓與執(zhí)行、財務分配、人員招聘、專業(yè)標準等都各自獨立，自行運作，無異變成了共在一個招牌下的多家小規(guī)模事務所。該所雖然設置了專業(yè)標準部，但由于各部門的高度自治和專業(yè)標準部人員自身的利益驅(qū)動，在質(zhì)量控制方面起不到任何作用，形同虛設?！　≡谪攧辗峙浞矫?，甲會計師事務所是在統(tǒng)一結(jié)算并進行收益分配形式下的以合伙人負責的業(yè)務部為單位（實際上就是合伙人個人為單位）的核算辦法，表面上看，該所開設有統(tǒng)一的銀行賬號，由一個出納支取現(xiàn)金，有統(tǒng)一的會計核算，但在賬簿設置上，電腦賬核算全所賬務，手工賬核算分部門賬務；在具體的分配上，各部門對可辨認收入和費用分別直接入賬，對公共費用和收入按一定方法分攤，收益歸各合伙人。由于各合伙人的收益份額只有通過財務部的“統(tǒng)一”核算后才能體現(xiàn)，加之費用報銷和支取現(xiàn)金無法實現(xiàn)“統(tǒng)一”控制，每個合伙人均可以簽字兌現(xiàn)，從而出現(xiàn)合伙人留存在事務所的現(xiàn)金不均，有的業(yè)務部賬面上雖有盈余，但無法在所里提取現(xiàn)金，而有的業(yè)務部雖然沒有結(jié)算盈余，但卻仍可支取現(xiàn)金等現(xiàn)象，矛盾也就隨之而起?！　≡跇I(yè)務管理和質(zhì)量控制方面，由于實行的是分部門核算辦法，各合伙人及其業(yè)務部各做各的業(yè)務，盡管設立標準部，但由于負責質(zhì)量控制的合伙人本身也存在經(jīng)濟上的壓力，必須同時在其他業(yè)務部執(zhí)業(yè)，統(tǒng)一業(yè)務管理和質(zhì)量控制很難實施，即使進行質(zhì)量控制也會失去獨立性。另外，甲會計師事務所沒有建立重要業(yè)務報告由第二合伙人雙簽的制度，部分合伙人之間的矛盾很激烈，有的甚至發(fā)展到不可調(diào)和的地步，因此甲會計師事務所的內(nèi)部業(yè)務質(zhì)量控制存在相當大的隱患?！　∮纱丝梢钥闯?，事務所“分灶吃飯、各自為政”，合伙人缺乏有效的約束，事務所沒有形成行之有效的監(jiān)督機制和業(yè)務質(zhì)量控制機制，合伙人在利益的驅(qū)動下，為了獲得個人利益，不惜以犧牲事務所利益為代價，過分地遷就客戶，ABC公司審計失敗也就并非偶然了?！　?．甲會計師事務所內(nèi)部管理和質(zhì)量控制與首席合伙人的專業(yè)勝任能力和管理水平密切相關(guān)　　首席合伙人的專業(yè)勝任能力、行政管理水平與協(xié)調(diào)能力和辦所理念反映和代表著會計師事務所的整體水平和經(jīng)驗方向。因此，自覺提高自身的專業(yè)技術(shù)水平，提高行政管理水平和協(xié)調(diào)能力，端正經(jīng)營理念，是會計師事務所首席合伙人的當務之急。如甲會計師事務所在內(nèi)部管理、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和辦所理念、合伙人的選擇等方面存在的問題，應該說與首席合伙人有重要關(guān)系。　　甲會計師事務所的首席合伙人原來是某政府機關(guān)的官員出身，沒有證券期貨相關(guān)業(yè)務執(zhí)業(yè)資格，對上市公司改組方案、會計數(shù)據(jù)剝離等具體的審計業(yè)務不熟悉，因而很難直接對業(yè)務質(zhì)量進行控制。失去了在專業(yè)方面的發(fā)言權(quán)。因此，上市公司的審計報告只能由外勤人員做完后交給標準部審核，最后委托其他具有證券期貨執(zhí)業(yè)資格的合伙人或者注冊會計師簽發(fā)?！　〈送?，首席合伙的行政管理經(jīng)驗與協(xié)調(diào)能力不夠，是造成甲會計師事務所合伙人“分灶吃飯、各自為政”、內(nèi)部管理混亂的主要原因。例如：有的合伙人無故不出席合伙人會議，有的合伙人擅自缺勤幾個月不上班，有的合伙人嚴重違反財務管理制度，有的合伙人不履行合伙義務等，首席合伙人對這些明顯違反事務所紀律的合伙人沒有采取必要的措施予以制止，而是過分遷就，時間一久，合伙人就養(yǎng)成自由散漫的習慣，同時也造成對其他合伙人的不公平，從而產(chǎn)生矛盾。　　4．草率進行合并和重組是導致甲會計師事務所審計失敗的間接因素　　甲會計師事務所系由原“Ｘ會計師事務所”和“Ｙ會計師事務所”合并而成的。據(jù)了解，甲會計師事務所的合并完全是在兩家主管部門的操縱下進行的，由于兩家事務所在執(zhí)業(yè)理念、經(jīng)營風格、人員素質(zhì)、專業(yè)標準、質(zhì)量控制、利潤分配方面等存在較大的差異，用行政的手段促使他們聯(lián)合，無異是強行的“拉郎配”。事務所合并后，甲會計師事務所未能做到在業(yè)務承攬、內(nèi)部管理、質(zhì)量控制、專業(yè)標準、財務核算和人員招聘等方面的真正統(tǒng)一，而是“所合人未合”。應該承認，草率進行合并和重組，也是甲會計師事務所審計失敗的原因之一。審計失敗誰之錯？[案例] 在一起嚴重的會計報表舞弊案中，由于注冊會計師出具無保留意見的審計報告，簽字的注冊會計師被公安機關(guān)抓了起來，簽字的兩名注冊會計師感到委屈：項目經(jīng)理認為自己沒有親自審計出發(fā)生重大錯報的領域，沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報是該項審計業(yè)務的一名助理人員不謹慎導致的；副所長根本沒有接觸過該項審計業(yè)務，只是所里決定讓他簽字。沒有查出問題的助理人員認為自己已經(jīng)嚴格按照《獨立審計準則》規(guī)定的程序進行測試，沒有不謹慎的地方?！　討論與分析] 1．審計報告的直接責任人是誰？ 對于審計報告，直接責任人就是簽字的注冊會計師。在中國，一份審計報告需要單位審計項目的項目經(jīng)理和主任會計師（或其授權(quán)代表人）簽字，項目經(jīng)理和主任會計師就是審計報告的直接責任人，對外承擔責任。因此：（1）簽字注冊會計師應當對審計小組所有成員的審計工作實施指導、監(jiān)督和復核，并對工作進行評價，不僅作為對審計小組每個成員獎懲的依據(jù)，最主要是考慮是否可以利用審計小組助理人員的工作做出專業(yè)判斷，并對利用的結(jié)果負責。（2）建立會計師事務所內(nèi)部審計責任追究制度。對于不謹慎或?qū)徲嬞|(zhì)量低下的助理人員，追究其責任。（3）慎用簽名權(quán)。該案例中，項目經(jīng)理和副所長受到處罰是應當?shù)?，因為他們沒有盡到應盡的責任，沒有謹慎地簽名。 《獨立審計準則》規(guī)定的程序進行測試，就做到了謹慎執(zhí)業(yè)了嗎？ 《獨立審計準則》規(guī)定的相關(guān)程序，是常規(guī)情況下的一般程序，作為注冊會計師不能照葫蘆畫瓢機械地執(zhí)行，而應當具體問題具體分析，在了解具體情況后，做出專業(yè)判斷：應當實施什么程序、獲取什么證據(jù)，得出什么結(jié)論？ 目前，一些審計人員認為反正自己不用在報告上簽字，因此不認真審計，做審計測試僅僅是做花架子，表面上該做的程序都做了，實質(zhì)上怎么簡單怎么做，底稿完善掩蓋了實質(zhì)上對獨立審計準則的違背。 ，自己對該審計項目有保留意見，如何劃分責任？ 注冊會計師應當在業(yè)務分析會上盡量闡述自己的意見并提供依據(jù)，說服事務所改變意見類型。如果事務所不接受，注冊會計師應當把自己的意見及其依據(jù)記錄在相關(guān)的底稿中，在需要的時候可以用來保護自己。 （李曉慧）［ 作者：佚名來自：深圳注協(xié)閱讀：539時間：2004625推薦：阿郎 ］　　33 /