【導讀】所以，本章屬于非常重要的內(nèi)容。企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。參與合并的兩個單獨企業(yè)之間，合并前的關(guān)系有兩種：一是相互獨立；二是相互關(guān)聯(lián)?！皹I(yè)務(wù)”是指分公司、車間、分部等。企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。結(jié)果是雙方形成母子公司。合并雙方均解散，由雙方的凈資產(chǎn)組建一家新企業(yè)。企業(yè)合并的實質(zhì)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。控制且該控制并非暫時性的。形式判斷是持股比例50%以上，實質(zhì)重于形。②公司章程或協(xié)議規(guī)定有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營決策。③有權(quán)任免多數(shù)董事。④董事會占多數(shù)表決權(quán)。上各項表決權(quán)的擁有都超過1年。合并方為合并所支付的代價，稱為合并對價。，調(diào)整所有者權(quán)益。同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計處理包括兩部分：；合并報表是反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報表，應站在企業(yè)

　　

【正文】 公積（股本溢價 ） 34200 貸：長期股權(quán)投資 36000（ 180020 ） 抵消完了之后， A 公 司的所有者權(quán)益恢復到了合并前的金額： 股本＝ 1500；資本公積＝ 0；盈余公積＝ 6000；未分配利潤＝ 15000，所有者權(quán)益合計為22500。 （ 3）對 A公司報表進行調(diào)整 A公司被視為被并方即會計上的子公司，應按 A 公司資產(chǎn)和負債的公允價值進行合并，因此，應對 A 公司個別報表中的資產(chǎn)和負債進行公允價值的調(diào)整。 A公司只有非流動資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等： 借：非流動資產(chǎn) 4500 貸：資本公積 4500 調(diào)整完之后， A公司凈資產(chǎn)公允價值＝ 22500＋ 4500＝ 27000。其中，股本 1500，資本公積 4500（ 4500＋ 0），盈余公積 6000，未分配利潤 15000。 B企業(yè)個別報表按權(quán)益法調(diào)整 另外，還應考慮對母公司的個別報表進行調(diào)整。 B企業(yè)被視為會計上的母公司，應對其取得對 A 公司的投資按權(quán)益法進行調(diào)整，即需考慮是否要按照初始投資成本低于應享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價值。 比較： B 企業(yè)初始投資成本（ 30000）與應享有被投資方即 A公司凈資產(chǎn)公允價值份額（ 27000）的大小： 30000－ 27000100% ＝ 3000（商譽）注： B 企業(yè)享有 A公司凈資 產(chǎn)的份額為 100%，而不是 %（參見注釋）。 投資成本大于權(quán)益份額，因此，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價值。按商譽 3000 萬元體現(xiàn)在合并報表中。 （ 4）抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益 應抵消 B 企業(yè)（會計上的母公司）的長期股權(quán)投資和 A公司（會計上的子公司）的所有者權(quán)益： 借：股本 1500 資本公積 4500 盈余公積 6000 未分配利潤 15000 商譽 3000（差額） 貸：長期股權(quán)投資 30000 分錄倒擠計算的商譽金額 3 000，必然等于 B企業(yè)初始投資成本（ 30 000）與應享有被投資方即 A公司凈資產(chǎn)公允價值份額（ 27 000）的差額。 合并工作底稿 A公司 表 244 賬務(wù)處理 A公司 調(diào)整后 B企業(yè) 表 244 調(diào)整抵消分錄 合并金額 表 245 借方 貸方 借方 貸方 流動資產(chǎn) 3000 3000 4500 7500 非流動資產(chǎn) 21000 36000 57000 60000 （ 1） 30000 ＋（ 3） 4500 （ 2） 36000 ＋（ 4） 30000 85500 商譽 （ 4） 3000 3000 流動負債 1200 1200 1500 2700 非流動負債 300 300 3000 3300 股本 1500 1800 3300 900 （ 2） 1800 ＋（ 4） 1500 （ 1） 750 1650 資本公積 34200 34200 （ 2） 34200 ＋（ 4） 4500 （ 1） 29250 ＋（ 3） 4500 29250 盈余公積 6000 6000 17100 （ 4） 6000 17100 未分配利潤 15000 15000 42020 （ 4） 15000 42020 計算每股收益時，當年的普通股股數(shù)這樣確定： （ 1） 2020 年 1月 1日 ~9 月 30日的股數(shù)：應是假定 A公司支付合并對價發(fā)行的股票數(shù)1800 萬股。 （ 2） 2020 年 9月 30日 ~12 月 31 日的股數(shù)： A 公司實際發(fā)行在外的股數(shù) 3300（ 1500＋ 1800）萬股。 2020 年基本每股收益＝ 07年凈利潤 3450/（ 18009/12 ＋ 33003/12 ）＝ 提供比較報表 時，計算上年每股收益的股數(shù)應是 1800 萬股。 2020 年基本每股收益＝ 2020年凈利潤 1800/1800＝ 1 注：每股收益在第 26章講解。 ☆ 反向購買基本原則的解釋 下面結(jié)合【例 245】，對反向購買的基本原則進行闡釋。 反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果?！纠?245】中， B企業(yè)的企業(yè)合并成本，是指為使得 B 企業(yè)原股東取得企業(yè)集團 %的股權(quán)比例，而應發(fā)行的股票 750 萬股，與 B 企業(yè)股票市價 40元計算的結(jié)果 30000 萬元。 反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務(wù)報表： （ 1）合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量?！纠?245】中， B企業(yè)的資產(chǎn)、負債是以其賬面價值計入合并報表當中。其實，一般情形下的非同一控制下企業(yè)合并，母公司的資產(chǎn)、負債都是以其賬面價值計入合并報表的。 （ 2）合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存 收益和其他權(quán)益余額?！纠?245】中，合并報表（表 245）中的盈余公積 17100和未分配利潤 42020，就是 B 企業(yè)合并前盈余公積和未分配利潤的金額（參見表 244）。 （ 3）合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額，應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值，以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類?！纠?245】中，合并報表（表 245）中股本為 3300 萬股普通股，這是 A 公司股本的數(shù) 量和種類，然而，股本的金額 1650，卻是 B 企業(yè)股本的賬面價值 [（ 900＋ 750） 1] 。 （ 4）法律上母公司的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務(wù)報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。【例 245】中， A 公司的資產(chǎn)、負債，以其公允價值并入合并報表。比如，合并報表（表 245）中非流動資產(chǎn) 85500，實質(zhì)是 A公司非流動資產(chǎn)公允價值 25500（ 21000＋ 4500）與 B企業(yè)非流動資產(chǎn)賬面價值60000 之和。 B企業(yè)合并成本 30000 大于取得 A 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 27000的差額，在合并報表中體現(xiàn)為商譽 3000。 （ 5）合并財務(wù)報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表）?！纠?245】中， A公司 207 年 9 月 30 日合并資產(chǎn)負債表（表 245）中的期初數(shù)，應當是 B 企業(yè) 2020 年 12 月 31日資產(chǎn)負債表的期末數(shù)。 （ 6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部 分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。 另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。比如，在下文的【例245改編】中，如果 A 公司只購買 B 企業(yè) 90%的股權(quán)，則 B企業(yè)剩余的 10%股權(quán)，在合并報表中應作 為少數(shù)股東權(quán)益列示，少數(shù)股東權(quán)益的金額為 B 企業(yè)合并前并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額 6000（ 6000010% ）。另外， A公司的所有股東享有企業(yè)集團的凈資產(chǎn)及損益，不屬于少數(shù)股東權(quán)益。 個別報表與合并報表的區(qū)別 上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務(wù)報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應當遵從《企業(yè)會計準則第 2號—— 長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。【例 245】中， A 公司取得對 B 企業(yè)的投資，應按照《企業(yè)會計準則第 2號 —— 長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行賬務(wù)處理，比如，按照 A公司支付的合并對價公允價值來確定長期股權(quán)投資的入賬價值，并采用成本法進行后續(xù)計量，等等。 發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為： （ 1）自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。【例 245】中， 2020 年 1月 1日～ 9 月 30日之間普通股數(shù)量，應是假定 A 公司支付合并對價發(fā)行的股票數(shù) 1 800 萬股。 （ 2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。【例 245】中， 2020 年 9 月 30 日～ 12月 31日之間普通股數(shù)量，應是 A公司實際發(fā)行在外的股數(shù) 3 300（ 1 500＋ 1 800）萬股。 比較報表 反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定?！纠?245】中，提供比較報表時，計算 2020 年每股收益的股數(shù)應是 1 800 萬股。 上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間未發(fā)生變 化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調(diào)整。 【例 245】改編。 沿用【例 245】的資料，假設(shè) A 公司只換取 B企業(yè) 90%的股權(quán)，其他資料不變。即， A公司只換取 B 企業(yè) 810（ 90090% ）萬股，按 2 股換 1股的比例， A公司支付合并對 價只需發(fā)行股票 1 620（ 8102 ）萬股。 要求：完成 A 公司與 B 企業(yè)合并的相關(guān)會計處理。 【答案解析】 公司取得對 B 企業(yè)投資的賬務(wù)處理 借：長期股權(quán)投資 32 400（ 1 62020 ） 貸：股本 1 620 資本公積 —— 股本溢價 30 780 公司編制合并報表 （ 1） B企業(yè)取得對子公司投資 合并使 B 企業(yè) 90%股東持有 A公司股權(quán)比例＝ 1 620 /（ 1 500＋ 1 620）＝ %，假設(shè)由 B企業(yè) 90%股東支付合并對價（以發(fā)行股票方式），且發(fā)行股票 后原 90%股東占合并后主體的持股比例是 %，那 B企業(yè)應發(fā)行多少股呢？ 810/%－ 810＝ 750（萬股）， B 企業(yè)合并成本＝ 75040 ＝ 30 000。因此，在合并工作底稿中編制假設(shè) B 企業(yè)取得對 A 公司投資的分錄： 借：長期股權(quán)投資 30 000（ 75040 ） 貸：股本 750 資本公積（股本溢價） 29 250 （ 2）抵 消 A公司對 B企業(yè)的投資 借：股本 1 620 資本公積（股本溢價） 30 780 貸：長期股權(quán)投資 32 400（ 1 62020 ） （ 3）對 A公司報表進行調(diào)整 借：非流動資產(chǎn) 4 500 貸：資本公積 4 500 調(diào)整完之后， A公司凈資產(chǎn)公允價值＝ 22 500＋ 4 500＝ 27 000。其中，股本 1500，資本公積 4 500（ 4 500＋ 0），盈余公積 6 000，未分配利潤 15 000。 （ 4）抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益 借：股本 1 500 資本公積 4 500 盈余公積 6 000 未分配利潤 15 000 商譽 3 000（差額） 貸：長期股權(quán)投資 30 000 （ 5）確認少數(shù)股東權(quán)益 除了以上 4筆分錄之外，還應編制確認少數(shù)股東權(quán)益的分錄：沖減 B企業(yè)所有者權(quán)益項目，同時確認少數(shù)股東權(quán)益。 借：股本 90（ B 企業(yè)合并前 90010% ） 資本公積 0（ B 企業(yè)合并前 010% ） 盈余公積 1 710（ B 企業(yè)合并前 17 10010% ） 未分配利潤 4 200（ B 企業(yè)合并前 42 00010% ） 貸：少數(shù)股東權(quán)益 6 000（ B 企業(yè)合并前 60 00010% ） 另外要注意， A公司原股東享有合并后主體的權(quán)益，并不作為少數(shù)股東權(quán)益。 合并工作底稿 A公司 賬務(wù)處理 A公司 調(diào)整后 B企業(yè) 調(diào)整抵消分錄 合并 金額 借方 貸方 借方 貸方 流動