【正文】 第二十四章 企業(yè)合并 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 概 述 企業(yè)合并這章的內(nèi)容綜合性非常強(qiáng)，它與長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并報(bào)表具有天然聯(lián)系，也可以與所得稅、會(huì)計(jì)政策變更等內(nèi)容相結(jié)合，常常以綜合題的形式出現(xiàn)，每年必考，而且分值很大。所以，本章屬于非常重要的內(nèi)容。 近 4 年考情分析 綜合題 總分 2020 年 1 題 1/4 約 4分 合并費(fèi)用、商譽(yù)的確認(rèn) 4 分 2020 年 2 題 17+21 分 債務(wù)重組、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、商譽(yù)減值、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的 核算 38分 2020 年新 1 題 14 分 企業(yè)合并、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán) 14分 2020 年原 1 題 18 分 債務(wù)重組、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并 18分 2020 年 —— （劃分到其他章節(jié)） 0 分 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 知識(shí)點(diǎn) 1：企業(yè)合并的界定、方式及合并類型 一、企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 “ 企業(yè)合并 ” 概念三個(gè)關(guān)鍵詞： 1.“ 單獨(dú) ” ：是指單獨(dú)的法人和單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體。 參與合并的兩個(gè)單獨(dú)企業(yè)之間，合并前的關(guān)系有兩種：一是相互獨(dú)立；二是相互關(guān)聯(lián)。相互關(guān)聯(lián)，即指兄弟企業(yè)。兄弟企業(yè)就是指擁有一個(gè)共同母公司的兩個(gè)企業(yè)。 2.“ 報(bào)告主體 ” 報(bào)告主體，即會(huì)計(jì)主體，包括法人會(huì)計(jì)主體和非法人會(huì)計(jì)主體兩類。 企業(yè)合并的結(jié)果存在兩種：一是形成一個(gè)法人會(huì)計(jì)主體 —— 企業(yè)；二是形成一個(gè)非法人會(huì)計(jì)主體 —— 企業(yè)集團(tuán)。 （ 1）企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)的 企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)的，被并方必須能夠成為主并方的 “ 業(yè)務(wù) ” ，否則不屬于企業(yè)合并。 “ 業(yè)務(wù) ” 是指分公司、車間、分部等。 （ 2）企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的 企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的，是指合并后雙方仍然保留法人資格，而且形成母子公司的關(guān) 系。 企業(yè)集團(tuán)是由母子公司構(gòu)成的會(huì)計(jì)主體，它本身不是法人，但其成員（即母公司或子公司）都是法人。 3.“ 交易或事項(xiàng) ” 企業(yè)合并的性質(zhì)有兩種：一是一項(xiàng)交易；二是一個(gè)事項(xiàng)。 交易是兩個(gè)獨(dú)立主體之間的活動(dòng)；事項(xiàng)是一個(gè)主體內(nèi)部的活動(dòng)。 參與合并的企業(yè)是兩個(gè)互相獨(dú)立的企業(yè)，則企業(yè)合并是交易；參與合并的企業(yè)是一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)即兄弟企業(yè)，則企業(yè)合并是事項(xiàng)。 二、企業(yè)合并的方式 企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。 （一）控股合并 主并方取得被并方的半數(shù)以上股權(quán)（即控制權(quán)），被并方作為獨(dú)立法人繼續(xù)存在。合 并結(jié)果是雙方形成母子公司。即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 （二）吸收合并 主并方取得被并方的凈資產(chǎn)，被并方解散。合并結(jié)果是形成單個(gè)企業(yè)。主要問題是取得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。 （三）新設(shè)合并 合并雙方均解散，由雙方的凈資產(chǎn)組建一家新企業(yè)。合并結(jié)果是形成單個(gè)企業(yè)。 企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。 三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并按照參與合并的雙方的關(guān)系分為兩類：兄弟企業(yè)之間的合并，是同一控制下的企業(yè)合并；獨(dú)立企業(yè)之間的合并，是非同一控制下的企業(yè)合并。 （一）同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè) 在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。 同一控制下的企業(yè)合并，即，兄弟企業(yè)之間的合并。實(shí)際是一方從母公司手中取得另一方的控制權(quán)。 控制包括直接控制、間接控制和混合控制。形式判斷是持股比例 50%以上，實(shí)質(zhì)重于形式。 （ 1）持股不足半數(shù)卻能控制的情形： ① 與其他投資者協(xié)議，表決權(quán)過半。 ② 公司章程或協(xié)議規(guī)定有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。 ③ 有權(quán)任免多數(shù)董事。 ④ 董事會(huì)占多數(shù)表決權(quán)。 （ 2）持股比例過半?yún)s不能控制的情形： ① 被投資方進(jìn)行清理整頓。 ② 被投資方已宣告破產(chǎn) ③ 其他情形等。 控制并非暫時(shí)性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的時(shí)間達(dá)到一年的。 （二）非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，是除同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并，主要是兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)之間的合并。 【例題 1 判斷題】 A 企業(yè)與 B企業(yè)是兩個(gè)歸屬于不同主管單位的企業(yè)，甲、乙、丙、丁 、丑、寅為股份有限公司，其中， A 企業(yè)直接擁有甲企業(yè) 80%的表決權(quán)，直接擁有乙企業(yè) 70%的表決權(quán)；甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè) 60%的表決權(quán)； B企業(yè)直接擁有丁企業(yè)80%的表決權(quán)，直接擁有丑企業(yè) 70%的表決權(quán)；丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè) 60%的表決權(quán)，以上各項(xiàng)表決權(quán)的擁有都超過 1年。 要求判斷合并類型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。 合并類型圖示分析 【解答】 甲、乙合并是同一控制下的企業(yè)合并； 乙、丙合并是同一控制下的企業(yè)合并； 丙、丁合并是非同一控制下的企業(yè)合并； 丙、寅、丑合并是非同一控制下的企業(yè)合并（盡管寅和丑是兄弟企業(yè)，但丙與寅丑不是兄弟企業(yè)）。 （三）兩類合并的比較 同一控制 —— 事項(xiàng) —— 賬面價(jià)值計(jì)量 —— “ 合并方 ” 和 “ 被合并方 ” 。 非同一控制 —— 交易 —— 公允價(jià)值計(jì)量 —— “ 購(gòu)買方 ” 和 “ 被購(gòu)買方 ” 。 合并企業(yè)之間的關(guān)系（即非同一控制下、相互獨(dú)立企業(yè)，或同一控制下、兄弟企業(yè)），決定合并的性質(zhì)（即交易或 事項(xiàng)）。 合并方式（吸收合并、新設(shè)合并或控股合并），決定合并結(jié)果（即形成一個(gè)企業(yè)，或一個(gè)企業(yè)集團(tuán)、母子公司）。 合并類型與合并方式 合并方式的結(jié)果 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 合并方為合并所支付的代價(jià)，稱為合并對(duì)價(jià)。 支付合并對(duì)價(jià)的方式有三種：支付資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)＋非現(xiàn)金資產(chǎn)）、承擔(dān)負(fù)債和發(fā)行股票。 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 同一控制下企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法處理，權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，合并的實(shí)質(zhì)是股 東權(quán)益的聯(lián)合，而不是交易。 處理原則 同一控制下，合并方（即主并方）的會(huì)計(jì)處理原則： 。 ，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即商譽(yù)）。 ，調(diào)整所有者權(quán)益。 4.（準(zhǔn)則解釋第五號(hào)）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)；合并利潤(rùn)表應(yīng)合并被合并方合并日之后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方合并日之后形成的現(xiàn)金流量。 。 二、會(huì)計(jì)處理 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分 控股合并和吸收合并等兩種方式。 知識(shí)點(diǎn) 2：同一控制下的控股合并 （一）同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理 同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理包括兩部分： ； 合并報(bào)表：即合并資產(chǎn)負(fù)債表。 合并費(fèi)用的處理 借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款 注：合并費(fèi)用不 包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費(fèi)用。 為合并發(fā)行債券的，發(fā)行費(fèi)用計(jì)入 “ 應(yīng)付債券 —— 利息調(diào)整 ” ；為合并發(fā)行股票的，發(fā)行費(fèi)用扣減發(fā)行溢價(jià)，溢價(jià)不足的沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 注：本部分內(nèi)容在第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資已講過。 合并后形成一個(gè)新的會(huì)計(jì)主體即企業(yè)集團(tuán)，因此，要編制企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表即合并報(bào)表。合并報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的報(bào)表，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)的角度來考慮問題。 同一控制下控股合并形成母子公司之后，要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，無需編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表（準(zhǔn)則解釋 第五號(hào)規(guī)定，子公司合并之前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或現(xiàn)金流量不納入合并報(bào)表）。 合并報(bào)表中體現(xiàn)對(duì)非全資子公司的分享： 母公司 少數(shù)股東 子公司 長(zhǎng)期股權(quán)投資＋少數(shù)股東權(quán)益＝所有者權(quán)益 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 母公司所占的股權(quán)份額是母公司對(duì)子公司的投資（長(zhǎng)期股權(quán)投資）。即同一筆資金，在母公司的報(bào)表中列為長(zhǎng)期股權(quán)投資，在子公司的報(bào)表中列為所有者權(quán)益的一部分（另一部分是少數(shù)股東權(quán)益）。將母子公司作為一個(gè)整體即企業(yè)集團(tuán)，這只是集團(tuán)內(nèi)部的事項(xiàng)，并沒有發(fā)生投資，也沒有增加 權(quán)益。因此，應(yīng)予以抵銷。 投資與權(quán)益的抵銷分錄 注釋 根據(jù)準(zhǔn)則解釋第五號(hào)的規(guī)定： （ 1）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。即不再編制下面的調(diào)整抵銷分錄： 借：資本公積 貸：盈余公積 未分配利潤(rùn) （ 2）無需編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。子公司從期初至合并日實(shí)現(xiàn) 的利潤(rùn)或現(xiàn)金流量，不納入合并報(bào)表。 【例題 2 計(jì)算分析題】（教材例 241） A、 B公司分別為 P 公司控制下的兩家子公司。 A 公司于 207 年 3 月 10 日自母公司 P處取得 B 公司 100%的股權(quán)，合并后 B 公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并， A公司發(fā)行了 1 500 萬股本公司普通股（每股面值 1 元）作為 對(duì)價(jià)。假定A、 B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日， A公司及 B 公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表 241所示： 表 241（單位：萬元） A 公司 B公司 項(xiàng) 目 金 額 項(xiàng) 目 金 額 股本 9 000 股本 1 500 資本公積 2 500 其中，股本溢價(jià) 1000. 資本公積 500 盈余公積 2 000 盈余公積 1 000 未分配利潤(rùn) 5 000 未分配利潤(rùn) 2 000 合計(jì) 18 500 合計(jì) 5 000 公司的賬務(wù)處理 A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000 貸：股本 15 000 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 35 000 000 注：教材沒有標(biāo)明資本公積的 “ 股本溢價(jià) ” 明細(xì)科目。 公司編制合并報(bào)表 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 借：股本 15 000 000 資本公積 5 000 000 盈余公積 10 000 000 未分配利潤(rùn) 20 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000 注釋 無需轉(zhuǎn)入被并方合并前留存收益，無需編制下面的分錄： 借：資本公積 30 000 000 貸：盈余公積 10 000 000 未分配利潤(rùn) 20 000 000 也無需編制合并利潤(rùn)表或合并現(xiàn)金流量表。 下同。 【例題 3 計(jì)算分析題】（例 241 改編 1） 假設(shè) A公司發(fā)行 6900 萬股作為合并對(duì)價(jià)，其他資料不變。 A公司合并的賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 10 000 000 盈余公積 9 000 000 貸：股本 69 000 000 【例題 4 計(jì)算分析題】（例 241 改編 2） 假設(shè) A公司發(fā)行 3800 萬股作為合并對(duì)價(jià)，取得 B公司 80%的股權(quán)。其他資料不變。 （ 1） A公司合并的賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（ 5000 萬 80% ） 40 000 000 貸：股本 38 000 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 2 000 000 （ 2） A公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 借：股本 15 000 000 資本公積 5 000 000 盈余公積 10 000 000 未分配利潤(rùn) 20 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 10 000 000（ 5000 萬 20% ） 知識(shí)點(diǎn) 3：同一控制下的吸收合并 （二）同一控制下的吸收合并 【例題 5 計(jì)算分析題】（教材例 242） 207 年 6月 30日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1 000 萬股普通股（每股面值為 1 元，市價(jià)為 元）對(duì) S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得 S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日， P 公司、 S 公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表 242所示。 分析： P 公司和 S 公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，屬于同 一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價(jià)值計(jì)量，即 P 公司采用賬面價(jià)值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn) 8355 萬和負(fù)債 2850 萬，凈資產(chǎn)為 5505 萬；另外按賬面價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià) 1000 萬股（面值 1000 萬元）。取得凈資產(chǎn)高于合并對(duì)價(jià)的差額 4505 萬，貸記資本公積 —— 股本溢價(jià)。 【答案】 借：貨幣資金 450 庫(kù)存商品（存貨） 255 應(yīng)收賬款 2020 長(zhǎng)期股權(quán)投資 2150 固定資產(chǎn)