【正文】 第四章 長期股權(quán)投資 考情分析 本章內(nèi)容多、難度大，非常重要。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資、權(quán)益法、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換等三個知識點，在考試大綱中要求較高，這三個知識點自成體系，可以單獨出考題，也可以出現(xiàn)與企業(yè)合并、合并報表、所得稅等知識點融為一體的綜合題。 考點一：長期股權(quán)投資的初始計量 （一）同一控制下企業(yè)合并的處理 從最終控制方角度確定相應的處理原則：不按公允價值調(diào)整；合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成新的商譽。同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計 、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。 （ 1）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額（指相對于最終控制方而言的賬面價值，下同），借記 “ 長期股權(quán)投資 ” 科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記 “ 應收股利 ” 科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，貸記 “ 資本公積 —— 資本溢價或股本溢價 ” 科目；為借方 差額的，借記 “ 資本公積 —— 股本溢價 ” 科目，資本公積（股本溢價）不足沖減的，借記 “ 盈余公積 ” 、 “ 利潤分配 —— 未分配利潤 ” 科目。 【例題 1 單選題】甲公司和乙公司同為 A公司的子公司。 （ 1） 2020年 4月 1日甲公司與 A公司簽訂合同，甲公司以 7 000萬元購買 A公司持有乙公司80%的表決權(quán)資本。 （ 2） 2020年 5月 1日甲公司與 A公司股東大會批準該協(xié)議。 （ 3） 2020年 6月 1日，甲公司以銀行存款 7 000萬元支付給 A公司，同日辦理完畢相關(guān)法律手續(xù)。當日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為 10 000萬元 ，乙公司所有者權(quán)益的公允價值為 15 000萬元。 （ 4）另發(fā)生審計、法律服務、評估咨詢等中介費用 100萬元。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列問題。 （ 1）下列有關(guān)企業(yè)合并的表述正確的是（ ）。 ，購買日為 2020年 6月 1日 ，合并日為 2020年 6月 1日 ，合并日為 2020年 4月 1日 ，合并日為 2020年 5月 1日 [答疑編號 3759040101] 『正確答案』 B （ 2）甲公司正確的會計處理是（ ）。 8 000萬元 8 100萬元 “ 資本公積 —— 其他資本公積 ” 為 1 000萬元 “ 資本公積 —— 股本溢價 ” 為 950萬元 [答疑編號 3759040102] 『正確答案』 A 『答案解析』同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，作為長期股權(quán)投資初始成本＝ 10 00080% ＝ 8 000（萬元） 借：長期股權(quán)投資 —— 乙公司 8 000 貸：銀行存款 7 000 資本公積 —— 股本溢價 1 000 借：管理費用 100 貸：銀行存款 100 【例題 2 單選題】甲公司和乙公司同為 A公司的子公司， 2020年 5月 1日，甲公司以無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)作為合并對價支付給乙公司的原股東，取得乙公司 80%的表決權(quán)資本。無形資產(chǎn)原值為 1 000萬元，已計提攤銷額為 200萬元，公允價值為 2 000萬元；固定資產(chǎn)原值為 300萬元，已計提折舊額為 100萬元，公允價值為 200萬元（不考 慮增值稅）。合并日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為 2 000萬元，合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 3 000萬元。為企業(yè)合并而發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用為 10萬元。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列問題。 （ 1）甲公司有關(guān)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本為（ ）。 600萬元 400萬元 610萬元 410萬元 [答疑編號 3759040103] 『正確答案』 A 『答案解析』長期股權(quán)投資的初始投資成本＝ 2 00080% ＝ 1 600（萬元） （ 2）甲公司有關(guān)同一控制下企業(yè)合并不正確的會計處理為（ ）。 （股本溢價）為 0萬元 10萬元計入管理費 用 [答疑編號 3759040104] 『正確答案』 A 『答案解析』產(chǎn)生的資本公積（股本溢價）＝ 1 600－（ 1 000－ 200＋ 300－ 100）＝ 600（萬元） （ 2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的，應 按所取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。 【注意】發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等如何處理。即 與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤 。 【例題 3 單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團 內(nèi)另一企業(yè)持有的 A公司 60%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā) 4 000萬股普通股，每股面值為 1元，每股公允價值為 5元；支付承銷商傭金 50萬元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計、評估費用 10萬元。取得該股權(quán)時， A公司凈資產(chǎn)賬面價值為 10 000萬元，公允價值為 12 000萬元。假定甲公司和 A公司采用的會計政策相同。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列問題。 （ 1）關(guān)于同一控制企業(yè)合并合并日相關(guān)會計處理表述，不正確的是（ ）。 ，應當計入權(quán)益性證券的初始確認 金額 ，應當計入債務性證券的初始確認金額 [答疑編號 3759040105] 『正確答案』 D 『答案解析』合并 日合并報表可以確認原被合并方已確認的商譽。 （ 2）甲公司取得該股權(quán)時應確認的資本公積為（ ）。 000萬元 940萬元 050萬元 950萬元 [答疑編號 3759040106] 『正確答案』 D 『答案解析』確認的資本公積金額＝ 10 00060% － 4 000－ 50＝ 1 950（萬元） 上述在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應當在考慮以下幾個因素的基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本： （ 1）被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應首先 按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行 調(diào)整 ，在此基礎(chǔ)上計算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。 （ 2）被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益 相對于最終控制方而言的賬面價值 。 【例題 4 計算題】甲公司為母公司，乙公司和丙公司為甲公司的子公司。 （ 1） 2020年 1月 1日，甲公司以銀行存款 4 100萬元從本集團外部購入丁公司 80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制丁公司的財務和經(jīng)營政策，購買日，丁公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 5 000萬元，賬面價值為 3 500萬元。 [答疑編號 3759040107] 甲公司會計處理： 借：長期股權(quán)投資 —— 丁公司 4 100 貸：銀行存款 4 100 （ 2） 2020年 1月 1日，甲公司的子公司乙公司以銀行存款 4 500萬元購入甲公司所持丁公司的 80%股權(quán)， 2020年 1月至 2020年 12月 31日，丁公司按照購買日公允價值凈資產(chǎn)計算實現(xiàn)的凈利潤為 1 200萬元；按照購買日賬面價值凈資產(chǎn)計算實現(xiàn)的凈利潤為 1 500萬元。無其他所有者權(quán)益變動。 乙公司的會計處理：判斷形成同一控制下的企業(yè)合并。 [答疑編號 3759040108] ①2020 年 1月 1日合并日，丁公司的所有者權(quán)益相對于甲公司而言的賬面價值 ＝自購買日 2020年 1月 1日丁公司凈資產(chǎn)公允價值 5 000萬元持續(xù)計算至 2020年 12月 31日的賬面價值 6 200（ 5 000＋ 1 200）萬元。 ② 乙公司購入丁公司的初始投資成本為 4 960[6 20080%] 萬元。 借：長期股權(quán)投資 —— 丁公司 4 960 貸：銀行存款 4 500 資本公積 460 （ 3）同一控制下企業(yè)合并形成的 長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值調(diào)整資產(chǎn)、負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 （ 4）如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應當以其合并財務報表為基礎(chǔ)確定。 通過多次交易分步取得的股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的初始投資成本。 初始投資成本與其原長期 股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得的進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 【理解】分為兩步。在控制前，初始成本以公允價值為基礎(chǔ)計量?？刂坪?，因為是同一控制下，長期股權(quán)投資成本為享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，這時它與控制前的公允價值之差應作調(diào)整。 【例題 5 計算題】甲公司、乙公司、丙公司和 A公司關(guān)系如下： （ 1） 2020年 1月 1日乙公司自 A公司處購買丙公司 20%的股份，支付價款 1000萬元，丙公司所有者權(quán)益賬面價值與公允價值均為 4000萬元，此前乙公司與 A公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。乙公司采用權(quán)益法核算。 [答疑編號 3759040109] 借：長期股權(quán)投資 1000 貸：銀行存款 1000 （ 2） 2020年 12月 31日丙公司實 現(xiàn)凈利潤 1000萬元。 [答疑編號 3759040110] 借：長期股權(quán)投資 （ 100020% ） 200 貸：投資收益 200 （ 3） 2020年 1月 1日乙公司自母公司甲公司處購買丙公司 40%的股份，支付價款 2020萬元 。丙公司相對于最終控制方（甲公司）而言的所有者權(quán)益賬面價值為 5000萬元，公允價值為 5200萬元。 [答疑編號 3759040111] 借：長期股權(quán)投資 2020（公允價值） 貸：銀行存款 2020 因為已經(jīng)取得 60%的股份，達到了控制，并且為同一控制下的企業(yè)合并，這時長期股權(quán)投資的賬面價值為 3200萬元，應調(diào)整為享有丙公司所有者權(quán)益賬面價值的份額 3000（ 500060% ）萬元，即：初始投資成本 3000（ 500060% ）萬元與其原長期股權(quán)投資賬面價值 1200萬元加上合并日取得的進一步股份新支付對價的公允價值 2020萬元之和 3200萬元的差額－ 200萬元，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 [答疑編號 3759040112] 借：資本公積 200 貸：長期股權(quán)投資 200（ 3200－ 3000） （二）非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量。基于上述原則，購買方應當按照確 定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 （ 1）企業(yè)合并成本 合并成本＝支付價款或付出資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)生或承擔的負債的公允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值 注意問題： ① 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。 ② 以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應計入債務性債券的初始計量金額。 ③ 發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等均應計入權(quán)益性證券的初始計量金 額。 （ 2）付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額的處理 采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況： ① 合并對價為固定資