【正文】 第二十五章 合并財務(wù)報表 考情分析 一般考試的題型以主觀題為主，主要內(nèi)容為不完全是抵消分錄的編制，而是各個章內(nèi)容的融會貫通。 考點一：合并財務(wù)報表范圍的確定 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以 控制 為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其能夠控制的全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，只要是由母公司控制的子公司。 （一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)（即 50%）以上表決權(quán)，通常包括以 下三種情況： 。 舉例： A公司對 B公司投資，持股比例為 76%，這種情況下，若沒有特殊原因，則 A公司一定控制 B公司， B公司是 A公司的子公司，要納入 A公司的合并范圍。 表決權(quán)。 間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。 【思考問題】 C公司納入 A公司的合并范圍？ [答疑編號 3934250101] 『正確答案』納入合并范圍。 。 直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的權(quán)益性資本，同時又通過其他方式，如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 【思考問題】 C公司納入 A公司 的合并范圍？ [答疑編號 3934250102] 『正確答案』納入合并范圍。 （二）母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表合并范圍的情況 在母公司通過直接和間接方式未擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下（即持股比例沒有達(dá)到 50%），如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。 ，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。 【思考問題】 A公司持有 C公司 40%的表決權(quán)資本， B公司持有 C公司 20%的 表決權(quán)資本， A公司與 B公司簽訂協(xié)議， B公司擁有的 C公司的 20%表決權(quán)資本由 A公司全權(quán)代管， C公司納入 A公司的合并范圍？ [答疑編號 3934250103] 『正確答案』納入合并范圍。 ，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。 【思考問題】 A公司持有 B公司 40%的表決權(quán)資本，但對 B公司來說， A公司是最大的股東，按雙方協(xié)議， B公司的關(guān)鍵管理人員全部由 A公司派出。 B公司納入合并范圍？ [答疑編號 3934250104] 『正確答案』則根據(jù)實質(zhì)重于形式要求，則 A公司是控制 B公司的， B公司要納入合并范圍。 。 。 【思考問題】 XYZ集團(tuán)公司擁有甲上市公司 75%的有表決權(quán)股份。甲公司與下列公司的關(guān)系及有關(guān)情況如下： （ 1） A公司。 A公司系 XYZ集團(tuán)的財務(wù)公司，主要負(fù)責(zé) XYZ集團(tuán)所屬單位和甲公司及其子公司內(nèi)部資金結(jié)算、資金籌措和運用等業(yè)務(wù)，甲公司擁有 A公司 49%的有表決權(quán)股份， XYZ集團(tuán)公司直接擁有 A公司 51%的有表決權(quán)股份。 A公司納入甲公司合并范圍？ [答疑編號 3934250105] 『正確答案』 A公司不納入甲公司合并 范圍。 （ 2） B公司。甲公司擁有 B公司 42%的有表決權(quán)股份，為 B公司的第一大股東，第二大股東擁有 B公司 l8%的有表決權(quán)股份，其余為流通股股東。 B公司董事會由 7名成員組成，其中 5名由甲公司委派，其余 2名由其他股東委派。 B公司章程規(guī)定，該公司財務(wù)及生產(chǎn)經(jīng)營的重大決策應(yīng)由董事會成員 5人以上（含 5人）同意方可實施。 B公司納入甲公司合并范圍？ [答疑編號 3934250106] 『正確答案』 B公司納入甲公司合并范圍。 （ 3） C公司。甲公司擁有 C公司 38%的有表決權(quán)股份，是 C公司的第一大股東。第二大股東乙公司和第三大股東丙 公司分別擁有 C公司 22%、 ll%的有表決權(quán)股份。甲公司與 C公司的其他股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系； C公司的第二大股東與第三大股東之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 C公司納入甲公司合并范圍？ [答疑編號 3934250107] 『正確答案』 C公司不納入甲公司合并范圍。 （ 4） D公司。甲公司對 D公司的出資比例為 50%， D公司所在地國有資產(chǎn)經(jīng)營公司對 D公司的出資比例為 50%。 D公司董事會由 7名成員組成，其中 4名由甲公司委派（含董事長），其余 3名由其他股東委派。 D公司所在地國有資產(chǎn)經(jīng)營公司委托甲公司全權(quán)負(fù)責(zé) D公司生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)管理，僅按出資 比例分享 D公司的利潤或承擔(dān)相應(yīng)的虧損。 D公司納入甲公司合并范圍？ [答疑編號 3934250108] 『正確答案』 D公司納入甲公司合并范圍。 （ 5） E公司。 E公司系中外合資公司。甲公司對 E公司的出資比例為 50%。 E公司董事會由 8人組成，甲公司與外方投資者各委派 4名。 E公司章程規(guī)定，任何一方不得單獨重大決策，公司財務(wù)及生產(chǎn)經(jīng)營的重大決策應(yīng)由雙方的董事全部同意方可實施。 E公司納入甲公司合并范圍？ [答疑編號 3934250109] 『正確答案』 E公司不納入甲公司合并范圍。 （ 6） F公司。甲公司對 F公司的出資比例為 36%。甲公司有權(quán)利任免 F公司由 11人董事會組成的董事會的 6名董事，但是公司章程規(guī)定， F公司日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的董事會表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時，還必須經(jīng)過第二大股東派的至少 1名董事同意。 F公司納入甲公司合并范圍？ [答疑編號 3934250110] 『正 確答案』 F公司不納入甲公司合并范圍。 F公司董事會決議的形成要得到第二大股東派的至少 1名董事同意，實質(zhì)上甲公司無法單方面主導(dǎo) F公司的董事會，也無法單方面控制 F公司的財務(wù)等政策。 （三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮 在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的 認(rèn)股權(quán)證等。 （四）所有的子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍 母公司應(yīng)當(dāng)將其能夠控制的全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，只要是由母公司控制的子公司。 不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 （五）不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位 。 是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。在這種情況下，被投資單位實際上在 當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事（或股東大會指定的人員）或法院指定的人員組成的清算組對其進(jìn)行日常經(jīng)營管理。在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，本企業(yè)不能再控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本企業(yè)的子公司，不能再繼續(xù)納入合并范圍。 。 是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。這種情況下，被投資單位的清算組依照法律規(guī)定已將清理事務(wù)移交給法院，本企業(yè)不能控制該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本企業(yè)的子公司，不納入合并范圍。 公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述三種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。 【例題 1 多選題】甲公司（制造企業(yè)）投資的下列各公司中，不應(yīng)當(dāng)納入其合并財務(wù)報表合并范圍的有（ ）。 [答疑編號 3934250111] 『正確答案』 DE 『答案解析』選項 A，按新準(zhǔn)則規(guī)定，只要是由母公司控制的子公司，不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍；選項 B，只要是由母公司控制的子公司，不論向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍；選項 C，只要子公司持續(xù)經(jīng)營，都要納入合并范圍；選項 DE，對于合營企業(yè)或 聯(lián)營企業(yè)來說，屬于共同控制或重大影響的情況，沒有達(dá)到控制，不能納入合并范圍。 【思考問題】下列公司的股東均按所持股份行使表決權(quán)， AS公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)納入合并范圍的公司？ （ 1） A公司（ AS公司擁有其 70%的表決權(quán)） （ 2） B公司（ AS公司擁有其 %的表決權(quán)） （ 3） C公司（ AS公司擁有其 30%的表決權(quán)， A公司擁有其 40%的表決權(quán)） （ 4） D公司（ AS公司擁有其 20%的表決權(quán)， B公司擁有其 40%的表決權(quán)） [答疑編號 3934250112] 『正確答案』（ 1） AS 公司直接擁有 A公 司 70%的表決權(quán)資本，屬于直接控制的情況，要納入AS公司的合并范圍；（ 2） AS 公司擁有 B公司 %的表決權(quán)資本，超過 50%，達(dá)到控制，要納入AS公司的合并范圍；（ 3） AS公司擁有 C公司 30%表決權(quán)資本， A公司擁有 C公司 40%的表決權(quán)資本，因 AS公司控制 A公司，所以 AS公司直接和間接擁有 C公司 70%（ 30%＋ 40%）的表決權(quán)資本， C公司要納入 AS公司的合并范圍；（ 4） AS公司擁有 D公司 20%表決權(quán)資本， B公司擁有 D公司 40%的表決權(quán)資本，因 AS公司控制 B公司，所以 AS公司直接和間接擁有 D公司 60%（ 20%＋ 40%）的表決權(quán)資本， D公司要納入 AS公司的合并范圍。 考點二：合并財務(wù)報表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵消分錄 （一）未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消 【思考問題】假定母公司將成本為 80萬元的商品以售價 100萬元銷售給子公司，子公司未對外銷售。 借：營業(yè)收入 100（母公司） 貸：營業(yè)成本 80（母公司） 存貨 20（子公司） 第一年 （ 1）假定當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品全部對集團(tuán)外銷售 借：營業(yè)收入【內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅 收入】 貸：營業(yè)成本【內(nèi)部購進(jìn)企業(yè)對外銷售的成本】 【思考問題】假定母公司將成本為 80萬元的商品以售價 100萬元銷售給子公司，則抵消分錄為： 借：營業(yè)收入 100 貸：營業(yè)成本 100 （ 2）期末抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 借：營業(yè)成本【期末內(nèi)部購銷形成的存貨價值 銷售企業(yè)的毛利率】 貸：存貨 【思考問題】假定期末該批商品子公司全部未實現(xiàn)對外銷售，則抵消分錄為： 借：營業(yè)成本 20[100 （ 100－ 80） /100] 貸：存貨 20 （ 3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用 第二年 （ 1）假定上期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售商品全部對集團(tuán)外銷售 借：未分配利潤 — 年初【上期期末內(nèi)部購銷形成的存貨價值 銷售企業(yè)的毛利率】 貸：營業(yè)成本 （ 2）假定當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品全部對集團(tuán)外銷售 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 （ 3）期末抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 借：營業(yè)成本 貸：存貨 （ 4）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 借：遞延所得稅資產(chǎn) 所得稅費用【差額】 貸：未 分配利潤 —— 年初 所得稅費用【差額】 【例題 2 計算題】 A公司為 B公司的母公司， A、 B公司均為增值稅一般納稅人 ,適用的增值稅稅率為 17%，所得稅稅率為 25%，發(fā)出存貨采用先進(jìn)先出法計價，與稅法規(guī)定相同。 （ 1） 2020年 A公司向 B公司銷售甲產(chǎn)品 1000件，每件價款為 2萬元，成本為 ，至2020年末已對外銷售甲產(chǎn)品 800件。 （ 2） 2020年 A公司向 B公司銷售甲產(chǎn)品900件，每件價款為 3萬元，成本為 2萬元；至 2020年末已對外銷售甲產(chǎn)品 100件。 借：營業(yè)收入 2 000（ 10002 ） 貸：營業(yè)成本 2 000 借：營業(yè)成本 80[200 （ ） ] 貸：存貨 80 借：未分配利潤 — 年初 80[200（ ） ] 貸：營業(yè)成本 80 借：營業(yè)收入 2 700（ 9003 ） 貸：營業(yè)成本 2 700 借：營業(yè)成本 940 [100 （ ）＋ 900 （ 32） ] 貸：存貨 940 合并報表列報： 存貨： 200=320 （萬元） 驗算：個別報表（ 2002 ） +合并報表（ 80）=320（萬元） 合并報表列報： 存貨： 9002+100=1960 （萬元） 驗算：個別報表（ 9003+1002 ） +合并報表（ 940） =1