【正文】 ① 入賬價(jià)值調(diào)整 原股權(quán)投資成本與應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差： 20 000－ 17 500（ 25 00070% ）＝ 2 500（商譽(yù)） 無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 （ 1） 205 年 12 月 29 日， A公司在取得 B公司 70%股權(quán)時(shí)， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 25 000 萬元。 206 年 12 月 25日 A公司又出資 7 500 萬元自 B 公司的其他股東處取得 B公司 20%的股權(quán)。 （ 3）抵消投資與 權(quán)益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。由于追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)不予確認(rèn)，因此，合并報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)，就是初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)（即取得子公司時(shí)的商譽(yù)）。 ③ 追加投資賬面價(jià)值的調(diào)整 不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價(jià)值，調(diào)整到母公司 持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。 注意持續(xù)計(jì)算的金額與公允價(jià)值的區(qū)別。當(dāng)天，乙公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值800 萬，公允價(jià)值 1000 萬，使用年限 10年，凈殘值為 0，按直線法計(jì)提折舊。 注意：此處使用的 “ 子 公司的凈資產(chǎn)價(jià)值 ” ，不是其追加投資日的公允價(jià)值，而是母公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值（以初始投資日子公司的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額）。 ① 原股權(quán)投資入賬價(jià)值調(diào)整 如果原股權(quán)投資成本小于應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則按該差額： 借：長期股權(quán)投資 貸：盈余公積、未分配利潤 如果原股權(quán)投資成本大于或等于應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則無需調(diào)整。 第二， 對(duì)追加投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。但在合并報(bào)表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資。 （ 1）母公司報(bào)表的調(diào)整 第一，對(duì)原股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 編制合并報(bào)表時(shí)，也是要完成三方面的會(huì)計(jì)處理：一是要調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表，即重新按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表， 即按公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。 購買子公司少數(shù)股 權(quán)，比如 70%—— 90%，其會(huì)計(jì)處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報(bào)表。 借：股本 2 600 資本公積 4 600 盈余公積 480 未分配利潤 1 320 商譽(yù) 300 貸：長期股權(quán)投資 5 700 少數(shù)股東權(quán)益 3 600（ 9 00040% ） 分步達(dá)到合并小結(jié) 分步達(dá)到合并業(yè)務(wù)，以達(dá)到合并日的公允價(jià)值，作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。 借：資本公積 60 貸：投資收益 60 對(duì) A 公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整之后，長期股權(quán)投資＝ 5 100＋ 600＝ 5 700。 （ 2）對(duì)母公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 ① 按公允價(jià)值重新計(jì)量原 30%股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資 600（ 2 700－ 2 100） 貸：投資收益 600 ② 按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資 合并成本＝購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)在購買日的公允價(jià)值 2 700＋購買日新購入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 3 000＝ 5 700 合并成本 5 700－購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 9 00060% ＝ 300， 該差額為商譽(yù)，無需調(diào)整長期股權(quán)投資。 （ 1）對(duì)子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 2020 年 1月 1 日辦公樓賬面價(jià)值＝ 4 000－ 4 000/10＝ 3 600 2020 年 1月 1 日辦公樓公允價(jià)值＝ 7 600 借：固定資產(chǎn) 4 000（ 7 600－ 3 600） 貸：資本公積 4 000 對(duì) B 公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整之后， B公司股東權(quán)益項(xiàng)目為： 股本 2 600，資本公積 4 600（ 600＋ 4 000），盈余公積 480，未分配利潤 1 320。 假設(shè)不考慮所得稅等其他因素。 B公司除了辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，該棟辦公樓2020 年 1月 1 日的公允價(jià)值為 7 600 萬元。 2020 年 1月 1 日， A公司又支付銀行存款 3 000 萬元取得 B公司 30%的股權(quán)，從而持股比例為 60%，能夠控制 B公司。 2020 年， B公 司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 800 萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。 A公司按照凈利潤的 10%提取盈余公積。 B公司除了一棟辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，該棟辦公樓 2020 年 1月 1 日的賬面價(jià)值為 4000 萬元，公允價(jià)值為 6000 萬元，剩余使用年限為 10 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 0，采用年限平均法計(jì)提折舊。 計(jì)算分析題】 A公司于 2020 年 1 月 1 日取得集團(tuán)外部的 B公司 30%的股權(quán)，成本為 1 860 萬元。 （ 2）對(duì)子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 題目沒有給出子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值信息。 借：長期股權(quán)投資 500 貸：投資收益 500 長期股權(quán)投資＝ 5000＋ 500＋ 30000＝ 35 500 ② 按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資 購買成本 ＝原 10%股份公允價(jià)值 5 500＋追加投資成本 30 000＝ 35 500 萬元（即股權(quán)投資賬面價(jià)值） 購買成本 35 500－購買日Ｂ公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 33 000（ 55 00060% ）＝ 2 500萬元＞ 0 （商譽(yù)） 無需調(diào)整長期股權(quán)投資。 【答案解析】 公司在個(gè)別報(bào)表中的處理 追加投資日，按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn) 追加投資的股權(quán)成本。購買日 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 55 000 萬元， A 公司之前所取得的 10%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為 5 500 萬元。因未以任何方式參與 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策， A 公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。 商譽(yù)＝（購買 方購買日之前持有的被購買方股權(quán)在購買日的公允價(jià)值＋購買日新購入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）－購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 教材【例 244】 206 年 1月 1日， A 公司以 5 000 萬元取得 B 公司 10%的股份，取得投資時(shí) B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 45 000 萬元。 注：應(yīng)按照子公司資產(chǎn)和負(fù)債，在 購買日的公允價(jià)值 （而不是持續(xù)計(jì)算的金額）與賬面價(jià)值之差進(jìn)行調(diào)整。 借：資本公積（其他資本公積） 貸：投資收益 或相反的分錄。 借：長期股權(quán)投資（購買日公允價(jià)值－賬面價(jià)值） 貸：投資收益 或相反的分錄。 購買日之前持有的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售被購買方股權(quán)時(shí)，再將相應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本（支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。（賬務(wù)處理是指投資方在賬簿中、在個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理；編制合并報(bào)表是在工作底稿中做調(diào)整抵消分錄，賬簿中不記錄。 這種情況屬于教材 P395《企業(yè)合并》中的 “ 通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 ” ，還屬于教材 P54《長期股權(quán)投資》中 “ 通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并 ” ，也屬于教材 P69 權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。支付股票的公允價(jià)值高于其面值的差額 10000（ 11000－ 1000）萬，記為股本溢價(jià)。 分析： P和 S 為兩家獨(dú)立的公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，采用公允價(jià)值計(jì)量，即 P 公司采用公允價(jià)值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，取得凈資產(chǎn)為 10850（ 5505＋ 5345）萬；另外按公允價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià) 1000 萬股（公允價(jià)值 11000 萬）。假設(shè) P和 S為兩家獨(dú)立的公司， P 股票市價(jià)為 11 元。則： 【答案解析】 （ 1）主并方 P公司賬務(wù)處理 對(duì)子公司投資按成本法核算，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 ③ 抵消投資與權(quán)益 分錄倒擠出的商譽(yù)金額必然等于：合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份 額＝ 8 750－ 10 85070% ＝ 1 155（萬元），正差為商譽(yù)。 借：長期股權(quán)投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 7 750 （ 1） 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 ① 調(diào)整子公司公允價(jià)值 借：存貨 195 長期股權(quán)投資 1 650 固定資產(chǎn) 2 500 無形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 子公司資本公積： 1500＋ 5345＝ 6845 ② 母公司報(bào)表的權(quán)益法調(diào)整 合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＝ 8 750－ 10 85070% ＝ 1 155（商譽(yù)） 0。 因此， S 公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 10 850（賬面價(jià)值 5 505＋ 增值額 5 345）萬。 S公司資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異的項(xiàng)目有 4 個(gè)：存貨增值 195（ 450－ 255）萬，長期股權(quán)投資增值 1 650（ 3 800－ 2 150）萬，固定資產(chǎn)增值 2 500 （ 5 500－ 3 000）萬，無形資產(chǎn)增值 1 000 （ 1 500－ 500）萬，資產(chǎn)增值合計(jì) 5345 萬。 分析：【例 242】是同一控制下吸收合并，【例 243】改為非同一控制下控股合并。 負(fù)商譽(yù)＝合并成本 －子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＜ 0 （ 3）抵消投資與權(quán)益 教材【例 243】 沿用【例 242】的有關(guān)資料， P 公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行 1 000 萬股普通股（每股面值 1元），市場(chǎng)價(jià)格為 元，取得了 S 公司 70%的股權(quán)。 子公司資產(chǎn)評(píng)估增值，或負(fù)債減值。 母公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)做三筆調(diào)整抵消分錄：第一筆是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表，即按 公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債 ；第二筆是調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表，即按 權(quán)益法核算 子公司的投資；第三筆分錄是抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。但在期末編制的合并報(bào)表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資， 即，編制合并報(bào)表之前，應(yīng)將母公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為按 權(quán)益 法 核算的結(jié)果。 說明 第一，合并對(duì)價(jià)是庫存商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出時(shí)應(yīng)視同銷售，具體會(huì)計(jì)處理復(fù)習(xí) “ 第四章長期股權(quán)投資，非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 ” 。 二、會(huì)計(jì)處理 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。即視同在購買日即已獲知，對(duì)以暫 估價(jià)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。 （六）合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債的調(diào)整 合并日或合并當(dāng)期期末，合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值無法確定的，應(yīng)暫估作價(jià)。 合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，正差確認(rèn)為 “ 商譽(yù) ” ，負(fù)差確認(rèn)為 “ 營業(yè)外收入 ” （即負(fù)商譽(yù)） 。 但該差額體現(xiàn)在合并報(bào)表中。 （五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理 母公司采用成本法核算對(duì)子公司的投資，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。但并入的其他資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目。 對(duì)于被并方的或有負(fù)債，如果公允價(jià)值能夠確定，即使不是 “ 很可能 ” 發(fā)生，也應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。這樣，同一項(xiàng)資產(chǎn)在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。 根據(jù)《解釋第 4號(hào)》，購買方（母 公司）可以在購買日對(duì)被購買方（子公司）持有的金融資產(chǎn)重分類。 （三）確定合并成本 合并成本＝合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值－應(yīng)收股利 注：符合確認(rèn)條件的或有支出也應(yīng)計(jì)入合并成本。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 知識(shí)點(diǎn) 4：非同一控制下的企業(yè)合并會(huì) 計(jì)處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 （一）確定購買方 取得控制權(quán)的一方為購買方。 【答案】 借：貨幣資金 450 庫存商品（存貨） 255 應(yīng)收賬款 2020 長期股權(quán)投資 2150 固定資產(chǎn) 3000 無形資產(chǎn) 500 貸：短期借款 2250 應(yīng)付賬款 300 其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 300 股本 1000（合并對(duì)價(jià)） 資本公積 —— 股本溢價(jià) 4505（ 5505－ 1000） 同一控制下的吸收合并 同一控制下吸收合并涉及的合并費(fèi)用，與同一控制下控股合并的處理相同。 分析： P 公司和 S 公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，屬于同 一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價(jià)值計(jì)量，即 P 公司采用賬面價(jià)值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn) 8355 萬和負(fù)債 2850 萬，凈資產(chǎn)為 5505 萬；另外按賬面價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià) 1000 萬股（面值 1000 萬元）。 計(jì)算分析題】（教材例 242） 207 年 6月 30日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1 000 萬股普通股（每股面值為 1 元，