【正文】 ，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。因此，母公司的賬簿上及個(gè)別報(bào)表中，并不反映合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。合并成本與子公司凈 資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差，正差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示為 “ 商譽(yù) ” ，負(fù)差在合并利潤表中列示為 “ 營業(yè)外收入 ” （即負(fù)商譽(yù)）。即，該差額體現(xiàn)在主并方的賬簿上及個(gè)別報(bào)表中。 12 個(gè)月內(nèi)對有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整 12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步信息的，按日后調(diào)整事項(xiàng)的原則處理。 12 個(gè)月后的價(jià)值量調(diào)整 超過 12 個(gè)月后的價(jià)值量調(diào)整，按前期差錯(cuò)更正處理。 （一）非同一控制下的控股合并 非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計(jì)處理包括兩部分： ； 2.編制合并報(bào)表（只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表）。 第二，非同一控制下控股合并形成的對子公司投資，母公司賬簿上應(yīng)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 個(gè)別報(bào)表中也是反映成本法核算的結(jié)果。因此，從合并日起，母公司應(yīng)在備查簿中，記錄子公司在合并日資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，并按權(quán)益法進(jìn)行核算，以便期末編制合并報(bào)表時(shí)提供權(quán)益法核算的資料。 （ 1）調(diào)整子公司公允價(jià)值 或相反的會計(jì)分錄。 （ 2）母公司報(bào)表的權(quán)益法調(diào)整 合并日即母公司取得對子公司投資的當(dāng)日，權(quán)益法與成本法只可能存在一個(gè)環(huán)節(jié)的差異：即取得投資時(shí)，權(quán)益法應(yīng)比較投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的大小，如果投資成本小于應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則應(yīng)按該差額調(diào)增長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，同時(shí)貸記營業(yè)外收入（也就是負(fù)商譽(yù)）。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表?？吹奖?242，合并日被并方 S公司所有者權(quán)益（賬面）共計(jì) 5 505 萬元，其中， 實(shí)收資本 2 500 萬、資本公積 1 500 萬、盈余公積 500 萬、未來分配利潤 1 005 萬。 【答案解析】 凈資產(chǎn)增值額＝資產(chǎn)增值額－負(fù)債增值額＝ 5345 萬－ 0＝ 5345 萬。 （ 1）主并方 P公司賬務(wù)處理 對子公司投資，按成本法核算，無需計(jì)算股權(quán)投資差額，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。無需調(diào)整母公司對子公司投資的賬面價(jià)值。 【例 243】改編 假設(shè) P公司股票市場價(jià)格 “ 元 ” 改為 “6 元 ” ，其他資料不變。 借：長期股權(quán)投資 6 000 貸：股本 1 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 5 000 （ 2）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 ① 調(diào)整子公司公允價(jià)值的分錄不變 借：存貨 195 長期股權(quán)投資 1 650 固定資產(chǎn) 2 500 無形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 ② 母公司報(bào)表的權(quán)益法調(diào)整 合并報(bào)表應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資，應(yīng)比較投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額： 合并成本 6000 －應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 份額 1085070% ＝－ 1595 借：長期股權(quán)投資 1595 貸：營業(yè)外收入 1595 調(diào)整之后，母公司對子公司投資的金額＝ 6000＋ 1595＝ 7595（萬元） ③ 抵消投資與權(quán)益 貸方合計(jì)＝ 7 595＋ 3 255＝ 10 850＝子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值（借方合計(jì)） （二）非同一控制 下的吸收合并 【例 242】改編 沿用【例 242】。 其他資料不變。合并成本高于取得凈資產(chǎn)的差額 150（ 11000－ 10850）萬，確認(rèn)為商譽(yù)。 【答案解析】 借：貨幣資金 450 庫存商品（存貨） 450 應(yīng)收賬 款 2020 長期股權(quán)投資 3800 固定資產(chǎn) 5500 無形資產(chǎn) 1500 商譽(yù) 150（ 11000－ 10850） 貸：短期借款 2250 應(yīng)付賬款 300 其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 300 股本 1000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 10000 知識點(diǎn) 5：通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并會計(jì)處理 三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 本部分 內(nèi)容 2020 年教材新修訂，但 2020 年未考，今年仍是重點(diǎn)。這種情況下，追加投資日的會計(jì)處理為兩部分：賬務(wù)處理和編制合并報(bào)表。） （一）個(gè)別報(bào)表的會計(jì)處理 購買方在個(gè)別報(bào)表中的會計(jì)處理，與教材 P54 的規(guī) 定完全相同，具體處理參照教材第四章【例 42】。 借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款 （追加投資額） 達(dá)到合并之前，無論原股權(quán)投資是采用成本法核算、權(quán)益法核算，還是作為金融資產(chǎn)核算， 均無需進(jìn)行追溯調(diào)整。 （二）合并報(bào)表的會計(jì)處理 （ 1） 按公允價(jià)值重新計(jì)量原股權(quán)投資 購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)，按照在購買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入 投資收益。 （ 2）按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資 合并成本＝購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)在購買日的公允價(jià)值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值 倘若：合并成本－購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＞ 0，則該差額為商譽(yù)，無需調(diào)整長期股權(quán)投資； 倘若：合并成本－購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＜ 0，則按該差額調(diào)整長期股權(quán)投資，并計(jì)入營業(yè)外收入，分錄為： 借：長期股權(quán)投資 貸：營業(yè)外收入 （ 3）其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益 購買日之前，投資方確認(rèn)了其他權(quán)益變動(dòng)的（比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，投資方確認(rèn)了相應(yīng)的其他權(quán)益變動(dòng)），應(yīng)將 其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。 借：資產(chǎn)或負(fù)債 貸：資本公積（資本溢價(jià)） 或反向分錄。 購買日公允價(jià)值－賬面價(jià)值 按上述調(diào)整之后的余額抵消。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場，公允價(jià)值 無法可靠計(jì)量。 207 年 1月 1日 ， A 公司另支付 30 000 萬元取得 B公司 50%的股份，能夠?qū)?B公司實(shí)施控制。 B 公司自 206 年 1月 1日 A公司取得投資后至 207 年 1 月 1 日購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為 1 500 萬元，未進(jìn)行利潤分配。 借：長期股權(quán)投資 30 000 貸：銀行存款 30 000 公司在合并報(bào)表的處理 （ 1）調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表 ① 按公允價(jià)值重新計(jì)量原股權(quán)投資 購買日之前持有原 10%的股份，按照在購買日的公允價(jià)值 5 500 萬元重新計(jì)量，公允價(jià)值 5 500 萬元與賬面價(jià)值 5 000 萬元的差額計(jì)入投資收益。 ③ 其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益 原 10%股份按成本法核算，不涉及這個(gè)問題。 （ 3）抵消投資與權(quán)益 購買成本＝原 10%股份公允價(jià)值 5 500＋追加投資成本 30 000＝ 35 500 萬元（即股權(quán)投資賬面 價(jià)值） 商譽(yù)＝購買成本 35 500－購買日Ｂ公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 33 000（ 55 00060% ）＝2 500 萬元 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽(yù) 2 500 貸：長期股權(quán)投資 35 500 少數(shù)股東權(quán)益 22 000 【例題 6取得投資時(shí)， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為 4 000 萬元。 A公司對該項(xiàng)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。 假定雙方 2020 年未發(fā)生任何內(nèi)部及交易。 B公司一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升了 200 萬元，除此之外未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。當(dāng)日， B公司股東權(quán)益賬面價(jià)值為 5 000 萬元，其中，股本 2 600 萬元，資本公積 600萬元，盈余公積 480 萬元，未分配利潤 1 320 萬元。 2020 年 1月 1日， A公司之前所取得的 30%股權(quán)公允價(jià)值為 2 700 萬元。 【答案解析】 1. 個(gè)別報(bào)表中的賬務(wù)處理 2020 年 1月 1 日追加投資： 借：長期股權(quán)投資 —— 成本 3 000 貸：銀行存款 3 000 2020 年 1月 1 日，原 30%股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 2 100 萬元，其中： 成本＝ 1 860[1 860＞ （ 4 000＋ 2 000） 30% ＝ 1 800] 損益調(diào)整＝ [800－（ 6 000/10－ 4 000/10） ]30 %＝ 180 其他權(quán)益變動(dòng)＝ 20030% ＝ 60 追加投資后，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為 5 100（ 2 100＋ 3 000）萬元。 B公司股東權(quán)益公允價(jià)值共計(jì) 9 000 萬元。 ③ 其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益 B公司 2020 年可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升了 200 萬元， A 公司個(gè)別報(bào)表中 2020 年12月 31 日確認(rèn)了其他權(quán)益變動(dòng) 60（ 20030% ）萬元，合并報(bào)表應(yīng)將其轉(zhuǎn)入投資收益。 合并報(bào)表中的會計(jì)處理 （ 3）抵消子公司的所有者權(quán)益和母公司的長期股權(quán)投資 按照購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行抵消。 知識點(diǎn) 6：購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計(jì)處理 五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 說明： “ 四、反向購買的處理 ” 放在后面講。 1. 賬務(wù)處理 追加投資時(shí)，按照追加投資成本作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。這三個(gè)方面中，調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表即重新按權(quán)益法核算對子公司的投資，最為復(fù)雜，下面著重講解這個(gè)問題。在賬務(wù)處理中，母公司對原股權(quán)投資采用成本法核算。要對原股權(quán)投資按權(quán)益法核算，也就是調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個(gè)環(huán)節(jié)：取得投資時(shí)、期末確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權(quán)益變動(dòng)。 由于不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價(jià)值，調(diào)整到母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。 ② 其他三個(gè)環(huán)節(jié)按權(quán)益法調(diào)整 按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)的處理原則，對原股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。 ☆ 什么是母公司持續(xù)計(jì)算的金額？ 2020 年 1月 1 日，甲公司購入乙公司 70%的股權(quán)。 2020 年 12月 31日，該固定資產(chǎn)的市價(jià)（即公允價(jià)值）為 1100 萬，賬面價(jià)值為 720（賬面原價(jià) 800－折舊費(fèi) 80）萬，母公司持續(xù)計(jì)算的金額為 900 萬（公允原價(jià) 1000－折舊費(fèi) 100）萬。 其他三個(gè)環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄 將權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)等三個(gè)環(huán)節(jié)，放在一起進(jìn)行追溯調(diào)整： 上述分錄中會計(jì)科目可能出現(xiàn)在相反方向。即，按照追加投資成本與母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額之差，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，另一方面調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）和留存收益。 追加投資賬面價(jià)值的調(diào)整 如果： 追加投資成本－母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額 追加投資持股比例＞ 0，則按該差額： 如果：追加投資成本－母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額 追加投資持股比例＜ 0，則按該差額： 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積（資本溢價(jià)） 注：資產(chǎn)增值是按照 “ 母公司持續(xù)計(jì)算的金額 ” 計(jì)算出來的。 合并報(bào)表中的商譽(yù)＝初始投資時(shí)的商譽(yù) 教材【例 246】 A公司于 205 年 12月 29日以 20 000 萬元取得對 B 公司 70%的股權(quán)，能夠?qū)?B公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。本例中 A 公司、 B公司及 B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 （ 2） 206 年 12 月 25 日， B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、以購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對母公司的價(jià)值）如表 246 所示 。追加投資不確認(rèn)商譽(yù)，按原商譽(yù) 2500 萬元體現(xiàn)在合并報(bào)表中。 購買少數(shù)股權(quán)小結(jié) 購買子公司少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，以 追加投資日持續(xù)計(jì)算的金額，作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)。 知識點(diǎn) 7：不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理 六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理 注：本部分內(nèi)容是教材 2020 年新增，但 2020 年和 2020 年均未考，今年仍是重點(diǎn)。 1. 賬務(wù)處理 處置部分投資時(shí)，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本： 借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 借或貸：投資收益 期 末計(jì)算所得稅時(shí)： 借：所得稅費(fèi)用 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 編制合并報(bào)表時(shí)，也是要完成三方面的會計(jì)處理：一是要調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表，即按權(quán)益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表，即按公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。 （ 1）母公司報(bào)表的調(diào)整 第一，對剩余股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 但在合并報(bào)表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資。 第二，將 處置價(jià)款與處置股權(quán)對應(yīng)享有子公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額，轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益（資本公積）。 第三， 恢復(fù)出售股權(quán)的商譽(yù)，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。 處置差額轉(zhuǎn)入資本公積 要將處置價(jià)款與處