【正文】 新）甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營(yíng)國(guó)內(nèi)、國(guó)際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)。相關(guān)資料如下： （ 1）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸采用人民幣結(jié)算，國(guó)際貨物運(yùn)輸采用美元結(jié)算。 208 年 12月 31日，貨輪的賬面原價(jià)為人民幣 38 000 萬(wàn)元，已 計(jì)提折舊為人民幣 27 075 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為人民幣 10 925 萬(wàn)元。 （ 3）甲公司將貨輪專(zhuān)門(mén)用于國(guó)際貨物運(yùn)輸。 單位：萬(wàn)美元 年份 業(yè)務(wù)好時(shí)（ 20%的可能性） 業(yè)務(wù)一般時(shí)（ 60%的可能性） 業(yè)務(wù)差時(shí)（ 20%的可能性） 第 1年 500 400 200 第 2年 480 360 150 第 3年 450 350 120 第 4年 480 380 150 第 5年 480 400 180 （ 4）由于不存在活躍市場(chǎng)，甲公司無(wú)法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下： （ P／ S， 10%， 1） =；（ P／ S， 12%， 1） = （ P／ S， 10%， 2） =；（ P／ S， 12%， 2） = （ P／ S， 10%， 3） =；（ P／ S， 12%， 3） = （ P／ S， 10%， 4） =：（ P／ S， 12%， 4） = （ P／ S， 10%， 5） =：（ P／ S， 12%， 5） = （ 6） 208 年 12 月 31 日的匯率為 1 美元 = 元人民幣。 要求： （ 1）使用期望現(xiàn)金流量 法計(jì)算貨輪未來(lái) 5年每年的現(xiàn)金流量。 （ 3）計(jì)算貨輪應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 【答案】 （ 1）使用期望現(xiàn)金流量法計(jì)算貨輪未來(lái) 5年每年的現(xiàn)金流量。 根據(jù)教材及講義：外幣未來(lái)現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計(jì)。如將未來(lái)的美元收入，按照美元的折現(xiàn)率，計(jì)算現(xiàn)值。如把美元的現(xiàn)值，乘以人民幣匯率，計(jì)算出人民 幣現(xiàn)值。 首先，按照美元適用的折現(xiàn)率 12%，計(jì)算貨輪未來(lái) 5年現(xiàn)金流量的美元現(xiàn)值＝380 ＋ 342 ＋ 324 ＋ 354 ＋ 372 ＝ 1 （萬(wàn)美元）。 由于無(wú)法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，所以其可收回金額就是未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值 8 萬(wàn)元。 貨輪應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝賬面價(jià)值 10 925－可回收金額 8 ＝ 2 （萬(wàn)元） 借：資產(chǎn)減值損失 2 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 （ 4）計(jì)算貨輪 209 年應(yīng)計(jì)提的折舊，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 貸：累計(jì)折舊 1 知識(shí)點(diǎn) 3：資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量 第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量 一、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)與計(jì)量的一般原則 減值損失＝可收回金額－賬面價(jià)值 賬面價(jià)值＝賬面余額－累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷(xiāo)）－減值準(zhǔn)備（本期末計(jì)提減值前的余額） 資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費(fèi)用，應(yīng)按新的資產(chǎn)賬面價(jià)值作相應(yīng)調(diào)整。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)處置時(shí)予以轉(zhuǎn)出。 二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理 借：資產(chǎn)減值損失 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（后綴均同） 在建工程減值準(zhǔn)備 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 商譽(yù)減值準(zhǔn)備 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 知識(shí)點(diǎn) 4：資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理 第四節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理 一、資產(chǎn)組的涵義 資產(chǎn)組是為了解決單項(xiàng)資產(chǎn)減值無(wú)法確定而引入的。 但如果單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無(wú)法確定時(shí) ，則其可收回金額無(wú)法確定，即減值無(wú)法確定，此時(shí)必須構(gòu)建資產(chǎn)組，以期通過(guò)確定資產(chǎn)組的減值，進(jìn)而間接確定資產(chǎn)組中包含的每一項(xiàng)資產(chǎn)的減值。而資產(chǎn)組的公允價(jià)值通常難以確定，所以教材說(shuō)，資產(chǎn)組必須能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即必須具備估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。 資產(chǎn)組的認(rèn)定 資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金 流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，即使這些產(chǎn)品供內(nèi)部使用，也表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨(dú)的資產(chǎn)組；如果某些機(jī)器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機(jī)器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。各資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng) “ 組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn) ” ）種類(lèi)各異、數(shù)量不等、特征不同，不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產(chǎn)組之間，具有很強(qiáng)的特殊性而缺乏共同性，因此， 資產(chǎn)組一般不存在活躍交易市場(chǎng) ，其公允價(jià)值通常是難以確定的。應(yīng)注意的是，資產(chǎn)組的公允價(jià)值不等于組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。 （二）資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn) 金流量現(xiàn)值 資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產(chǎn)組作為一個(gè)整體產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。 （三）資產(chǎn)組的賬面價(jià)值 資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，就是組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值之和。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值通常不應(yīng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。 計(jì)算題】 MN公司在某山區(qū)經(jīng)營(yíng)一座某有色金屬礦山，根據(jù)規(guī)定，公司在礦山完成開(kāi)采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。因此，企業(yè)在山體表層 挖走后，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入礦山成本，假定其金額為 500 萬(wàn)元?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。 礦山（資產(chǎn)組）如于 207 年 12 月 31日對(duì)外出售，買(mǎi)方愿意出價(jià) 820 萬(wàn)元（包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為 20 萬(wàn)元，因此，該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后 的凈額為 800 萬(wàn)元。 【解答】 本例中，礦山資產(chǎn)組包含兩項(xiàng)內(nèi)容：一項(xiàng)是礦山資產(chǎn)，另一項(xiàng)是環(huán)境恢復(fù)負(fù)債。 資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝礦山資產(chǎn)賬面價(jià)值 1000 萬(wàn)－環(huán)境恢復(fù)負(fù)債賬面價(jià)值 500 萬(wàn)＝ 500 萬(wàn) 資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝礦山資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值 1200 萬(wàn)－環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的現(xiàn)金流量現(xiàn)值 500 萬(wàn)＝ 700 萬(wàn) 資 產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝礦山資產(chǎn)的公允價(jià)值 820 萬(wàn)（已考慮恢復(fù)費(fèi)用）－處置費(fèi)用 20 萬(wàn)＝ 800 萬(wàn) 二、資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理 （一）資產(chǎn)組減值的處理原理 資產(chǎn)組減值的處理原理，分為兩個(gè)步驟： 第一步，計(jì)算確定資產(chǎn)組的減值損失（即賬面價(jià)值與可收回金額之差）；第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分?jǐn)傊两M內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)。 減值損失的分?jǐn)傇瓌t有二：（ 1）以組內(nèi)資產(chǎn)賬面價(jià)值比重作為分?jǐn)傄罁?jù)；（ 2）某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額（即該單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高 于其可收回金額的差額）。 減值損失的分?jǐn)傇瓌t 教材的表述是： “ 抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零 ” ，其實(shí)，該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額， “ 抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于其可收回金額 ” ，就是說(shuō)不得在單項(xiàng)資產(chǎn)自身減值損失的基礎(chǔ)上再追加減值損失，即，某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失以其自身減值金額為限。 【例題 6使用年限為 10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。 2020 年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的 光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品的銷(xiāo)路銳減 40%，因此，對(duì)甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。估計(jì) A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為 150 000 元， B、 C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。經(jīng)估計(jì)其未來(lái) 5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 600 000 元。 要求：完成 2020 年 12 月 31 日確認(rèn) A、 B、 C三部機(jī)器減值損失的會(huì)計(jì)處理。 ABC 三部機(jī)器的現(xiàn)金流量現(xiàn)值都不可知，至于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額，只有 A 機(jī)器的可知，是 150 000。因此，要通過(guò)計(jì)算 ABC構(gòu)成的甲生產(chǎn)線即甲資產(chǎn)組的減值，來(lái)確定 B 和 C 的減值損失。 第二步，把 400 000 減值損失分?jǐn)?ABC 三項(xiàng)資產(chǎn)。要注意，單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不能超過(guò)了其自身的減值。超出的 30 000 由 B 和 C 承擔(dān)，進(jìn)行二次分?jǐn)偂?B的二次分?jǐn)偙壤?180 000/（ 180 000＋ 300 000）＝ %，二次分?jǐn)倻p值＝ %30 000 ＝ 11250； C的二次分?jǐn)偙壤?300 000/ （ 180 000＋ 300 000） ＝ %， %30 000 ＝ 18750。這就類(lèi)似于計(jì)算大學(xué)生的培養(yǎng)成本，如果只考慮個(gè)人付出的成本那就容易計(jì)算，主要就是讀書(shū)繳納的學(xué)費(fèi)；但要是把國(guó)家對(duì)大學(xué)投資的成本分?jǐn)傁聛?lái)，那就復(fù)雜些。加入簡(jiǎn)單資產(chǎn)組的順序?yàn)椋旱谝皇悄軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)；第二是商譽(yù)；第三是不能分?jǐn)偟目偛?資產(chǎn)（即構(gòu)建資產(chǎn)組組合）。 ：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn) 攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將 “ 能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn) ” 分?jǐn)偧尤牒?jiǎn)單資產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱(chēng)之為 “ 第一層次資產(chǎn)組 ” 。 （ 1）計(jì)算第一層次資產(chǎn)組的減值損失 資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝簡(jiǎn)單資產(chǎn)組（單項(xiàng)資產(chǎn)之和）＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~ 注：不要先確認(rèn)簡(jiǎn)單資產(chǎn)組減值損失。 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組的減值損失計(jì)算出來(lái)之后，分三步進(jìn)行分?jǐn)偅旱谝徊?，按照?jiǎn)單資產(chǎn)組（視為一個(gè)整體）和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~賬面價(jià)值的比重，計(jì)算二者分別應(yīng)確認(rèn)的減 值損失；第二步，簡(jiǎn)單資產(chǎn)組確認(rèn)的減值損失，應(yīng)進(jìn)一步在組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?；第三步，受單?xiàng)資產(chǎn)自身減值金額限制而未分?jǐn)偟臏p值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進(jìn)行二次分?jǐn)偂? 注： “ 賬面價(jià)值 ” 一般無(wú)需按剩余使用年限進(jìn)行加權(quán)計(jì)算，除非題目要求這么做。 商譽(yù)減值測(cè)試也存在需要分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組相同。 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽(yù)分?jǐn)傤~；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價(jià)值比重分?jǐn)?。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂Ｈ缓髮⒃撡Y產(chǎn)組組合的減值損失，分?jǐn)傊疗浒娜抠Y產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的減值。 （ 1）計(jì)算資產(chǎn)組組合的減值損失 資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值＝各資產(chǎn)組＋不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn) 注： “ 各資產(chǎn)組 ” 應(yīng)已確認(rèn)第二層次減值損失。 分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽(yù)的，分?jǐn)偟臏p值損失首先用于抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，剩余的減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。 【例題 7這三個(gè)資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為 10年、 20 年和 20 年，采用直線 法計(jì)提折舊。 ABC 公司的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價(jià)值為 300 萬(wàn)元，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為 100 萬(wàn)元。 各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)計(jì)算其可收回金額 ， A、 B、 C 資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 398 萬(wàn)元、 328 萬(wàn)元、 542萬(wàn)元，包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（ ABC 公司）未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 1440 萬(wàn)元。 【解答 1 】 例題中，涉及到了兩個(gè)層次：攤?cè)肽軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（辦公樓）和構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（研發(fā)中心）的資產(chǎn)組組合，沒(méi)有涉及到商譽(yù)。 第一層次的減值測(cè)試： （ 1）計(jì)算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額。需要注意：應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值作為比例，來(lái)分?jǐn)傓k公樓的賬面價(jià)值。 資產(chǎn)組 A 的分?jǐn)傤~＝ 300% ＝ 新資產(chǎn)組 A賬面價(jià)值＝ 200＋ ＝ 類(lèi)似的，新資產(chǎn)組 B、 C的賬面價(jià)值分別 、 550。 項(xiàng) 目 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組B 資產(chǎn)組 C 合計(jì) 各資產(chǎn)組賬面價(jià)值 200 300 400 900 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計(jì)算的權(quán)重 1 2 2 加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值 200 600 800 1 600 辦公大樓分?jǐn)偙壤ǜ髻Y產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值 /% % 50% 100% 各資產(chǎn)組加權(quán)平均計(jì)算后的賬面價(jià)值合計(jì)） 辦公大樓賬面價(jià)值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額 150 300 包括分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價(jià)值部分的各 資產(chǎn)組賬面價(jià)值 550 1 200 【解答 3 】 新資產(chǎn)組 A減值損失＝賬面價(jià)值 －可收回金額 398＝－ ，表示未減值。 【解答 4 】 B：新資產(chǎn)組 B減值損失 ，要在原資產(chǎn)組 B300 萬(wàn)和辦公樓分?jǐn)傤~ 萬(wàn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂? 原資產(chǎn)組 C分?jǐn)倻p值損失＝ 8400/ （ 400＋ 150）＝ 6 辦公樓分?jǐn)傤~分?jǐn)倻p值損失＝ 8150/ （ 400＋ 150）＝ 2 【解答 5 】 對(duì)資產(chǎn)組 B、 C和辦公樓確認(rèn)減值損失、計(jì)提減值準(zhǔn)備（ A未減值）： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)減值損失 — — 資產(chǎn)組 C 6 資產(chǎn)減值損失 —— 辦公樓 （ +2） 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 資產(chǎn)組 B 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 資產(chǎn)組 C 6 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 辦公樓 【解