【文章內(nèi)容簡介】 400 000。 第二步，把 400 000 減值損失分?jǐn)?ABC 三項資產(chǎn)。 按照 ABC 的賬面價值比重 20%、 30%、 50%， ABC 分別分?jǐn)?80 000、 120 000 和 200 000。要注意，單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不能超過了其自身的減值。 A 機器自身減值 50 000，因此，他分?jǐn)偟臏p值損失以 50 000 為限。超出的 30 000 由 B 和 C 承擔(dān)，進行二次分?jǐn)偂? 【解答 3】 二次分?jǐn)偹?B和 C的賬面價值比重，是在確認(rèn)了初次分?jǐn)偟臏p值損失之后的賬面價值， B和 C分別是 180 000 和 300 000，而不是原賬面價值 300 000、 500 000。 B的二次分?jǐn)偙壤?180 000/（ 180 000＋ 300 000）＝ %，二次分?jǐn)倻p值＝ %30 000 ＝ 11250； C的二次分?jǐn)偙壤?300 000/ （ 180 000＋ 300 000） ＝ %， %30 000 ＝ 18750。 兩次分?jǐn)偟臏p值損失累計，為 ABC 最終應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失： 【解答 4】 機器 A減值損失＝ 50000＋ 0＝ 50000 機器 B減值損失＝ 120200＋ 11250＝ 131250 機器 C減值損失＝ 202000＋ 18750＝ 218750 按照單項資產(chǎn)，分別為三項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 機器 A 50 000 —— 機器 B 131 250 —— 機器 C 218 750 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 機器 A 50 000 —— 機器 B 131 250 —— 機器 C 218 750 資產(chǎn)組的遞進構(gòu)建 如果資 產(chǎn)組只包含單項資產(chǎn)，則其減值處理很簡單；如果考慮總部資產(chǎn)和商譽的話，則問題變得比較復(fù)雜。這就類似于計算大學(xué)生的培養(yǎng)成本，如果只考慮個人付出的成本那就容易計算，主要就是讀書繳納的學(xué)費；但要是把國家對大學(xué)投資的成本分?jǐn)傁聛恚蔷蛷?fù)雜些。 考慮總部資產(chǎn)和商譽的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關(guān)鍵，是總部資產(chǎn)和商譽按照什么順序加入簡單資產(chǎn)組（所謂 “ 簡單資產(chǎn)組 ” ，是指只包含單項資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽分?jǐn)傤~的資產(chǎn)組，如上方【例題】甲生產(chǎn)線）。加入簡單資產(chǎn)組的順序為：第一是能夠分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)；第二是商譽；第三是不能分?jǐn)偟目偛?資產(chǎn)（即構(gòu)建資產(chǎn)組組合）。 （二）資產(chǎn)組減值的三個層次 資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個依次遞進的層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)（能夠分?jǐn)偟牟糠郑?；第二層次為攤?cè)肷套u；第三層次為構(gòu)建資產(chǎn)組組合（包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)）。 ：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn) 攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將 “ 能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn) ” 分?jǐn)偧尤牒唵钨Y產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為 “ 第一層次資產(chǎn)組 ” 。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分?jǐn)傉J(rèn)領(lǐng)該總部資產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在 A、 B、 C三個資產(chǎn)組，總部資產(chǎn) M的服務(wù)對象是 A和 B，則 M 應(yīng)攤?cè)?A 和 B，而 C不 參與分?jǐn)偂? （ 1）計算第一層次資產(chǎn)組的減值損失 資產(chǎn)組賬面價值＝簡單資產(chǎn)組（單項資產(chǎn)之和）＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~ 注：不要先確認(rèn)簡單資產(chǎn)組減值損失。 資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額 分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)時，一般按簡單資產(chǎn)組賬面價值與剩余使用年限加權(quán)計算的賬面價值，占全部參與分?jǐn)偟暮唵钨Y產(chǎn)組的加權(quán)賬面價值總額的比重，計算某簡單資產(chǎn)組應(yīng)認(rèn)領(lǐng)的分?jǐn)傤~。 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組的減值損失計算出來之后，分三步進行分?jǐn)偅旱谝徊剑凑蘸唵钨Y產(chǎn)組（視為一個整體）和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~賬面價值的比重，計算二者分別應(yīng)確認(rèn)的減 值損失；第二步，簡單資產(chǎn)組確認(rèn)的減值損失，應(yīng)進一步在組內(nèi)單項資產(chǎn)之間進行分?jǐn)?；第三步，受單項資產(chǎn)自身減值金額限制而未分?jǐn)偟臏p值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進行二次分?jǐn)?。二次分?jǐn)傄越M內(nèi)其他資產(chǎn)確認(rèn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價值為基礎(chǔ)。 注： “ 賬面價值 ” 一般無需按剩余使用年限進行加權(quán)計算，除非題目要求這么做。 次：攤?cè)肷套u 資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)的賬面價值，在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成 “ 第二層次資產(chǎn)組 ” 。 商譽減值測試也存在需要分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組相同。 （ 1）計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失 資產(chǎn)組賬面價值＝第一層次資產(chǎn)組＋商譽分?jǐn)傤~ 注：第一層次 資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~－第一層次減值準(zhǔn)備（即已確認(rèn)第一層次的減值損失） 資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額 注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽分?jǐn)傤~；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價值比重分?jǐn)偂? 單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分?jǐn)偂? ：構(gòu)建資產(chǎn)組組合 不能分 攤的總部資產(chǎn)，無法通過單個資產(chǎn)組來確定其減值，因此，應(yīng)將不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)與其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分?jǐn)傊疗浒娜抠Y產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認(rèn)了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。 （ 1）計算資產(chǎn)組組合的減值損失 資產(chǎn)組組合賬面價值＝各資產(chǎn)組＋不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn) 注： “ 各資產(chǎn)組 ” 應(yīng)已確認(rèn)第二層次減值損失。 資產(chǎn)組組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價值－資產(chǎn)組組合可收回金額 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值比重分?jǐn)偂? 分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽的，分?jǐn)偟臏p值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額 ；由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分?jǐn)偂? 【例題 7 計算題】 ABC 高科技企業(yè)擁有 A、 B和 C三個資產(chǎn)組，在 200 年末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為 200 萬元、 300 萬元和 400萬元，沒有商譽。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計剩余使用壽命分別為 10年、 20 年和 20 年，采用直線 法計提折舊。由于 ABC 公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場歡迎，從而對 ABC 公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此， ABC公司于 200 年末對各資產(chǎn)組進行了減值測試。 ABC 公司的經(jīng)營管理活動由總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為 300 萬元，研發(fā)中心的賬面價值為 100 萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。 各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額 ， A、 B、 C 資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 398 萬元、 328 萬元、 542萬元，包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（ ABC 公司）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 1440 萬元。 要求：完成 200 年 12 月 31日確認(rèn)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會計處理。 【解答 1 】 例題中，涉及到了兩個層次：攤?cè)肽軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（辦公樓）和構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（研發(fā)中心）的資產(chǎn)組組合，沒有涉及到商譽。因此，要分兩個層次來計算減值。 第一層次的減值測試： （ 1）計算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額。 把辦公 樓賬面價值 300 萬元分?jǐn)傊?ABC 三個資產(chǎn)組，形成三個包括辦公樓分?jǐn)傤~的新資產(chǎn)組。需要注意：應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值作為比例，來分?jǐn)傓k公樓的賬面價值。 【解答 2 】 資產(chǎn)組 A 分?jǐn)偙壤?20010/ （ 20010 ＋ 30020 ＋ 40020 ）＝ %，沒有必要像教材通過所謂的 “ 按使用壽命計算的權(quán)重 2” 來計算。 資產(chǎn)組 A 的分?jǐn)傤~＝ 300% ＝ 新資產(chǎn)組 A賬面價值＝ 200＋ ＝ 類似的，新資產(chǎn)組 B、 C的賬面價值分別 、 550。 具體計算過程見表。 項 目 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組B 資產(chǎn)組 C 合計 各資產(chǎn)組賬面價值 200 300 400 900 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計算的權(quán)重 1 2 2 加權(quán)計算后的賬面價值 200 600 800 1 600 辦公大樓分?jǐn)偙壤ǜ髻Y產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值 /% % 50% 100% 各資產(chǎn)組加權(quán)平均計算后的賬面價值合計） 辦公大樓賬面價值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額 150 300 包括分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價值部分的各 資產(chǎn)組賬面價值 550 1 200 【解答 3 】 新資產(chǎn)組 A減值損失＝賬面價值 －可收回金額 398＝－ ，表示未減值。 新資產(chǎn)組 B減值損失＝賬面價值 －可收回金額 328＝ 新資產(chǎn)組 C減值損失＝賬面價值 550－可收回金額 542＝ 8 （ 2）組內(nèi)分?jǐn)倻p值損失 A：新資產(chǎn)組 A未減值，意味著原資產(chǎn)組 A200 萬和辦公樓分?jǐn)傤~ 萬均未減值。 【解答 4 】 B：新資產(chǎn)組 B減值損失 ，要在原資產(chǎn)組 B300 萬和辦公樓分?jǐn)傤~ 萬之間進行分?jǐn)偂? 原資產(chǎn)組 B分?jǐn)倻p值損失＝ 300/ （ 300＋ ）＝ 辦公樓分?jǐn)傤~分?jǐn)倻p值損失＝ （ 300＋ ）＝ C：新資產(chǎn)組 C減值損失 8，要在原資產(chǎn)組 C400 萬和辦公樓分?jǐn)傤~ 150 萬之間進行分?jǐn)偂? 原資產(chǎn)組 C分?jǐn)倻p值損失＝ 8400/ （ 400＋ 150）＝ 6 辦公樓分?jǐn)傤~分?jǐn)倻p值損失＝ 8150/ （ 400＋ 150）＝ 2 【解答 5 】 對資產(chǎn)組 B、 C和辦公樓確認(rèn)減值損失、計提減值準(zhǔn)備（ A未減值）： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)減值損失 — — 資產(chǎn)組 C 6 資產(chǎn)減值損失 —— 辦公樓 （ +2） 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 資產(chǎn)組 B 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 資產(chǎn)組 C 6 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 辦公樓 【解答 6 】 計提減值準(zhǔn)備之后，資產(chǎn)組 A、 B、 C 和辦公樓的賬面價值為： 資產(chǎn)組 A 賬面價值＝ 200－ 0＝ 200 資產(chǎn)組 B 賬面價值＝ 300－ ＝ 資產(chǎn)組 C 賬面價值＝ 400－ 6＝ 394 辦公樓賬面價值＝ 300－ ＝ 至此，完成了第一層次的減值測試。 第二層次的減 值測試 第二層次：將不可分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)研發(fā)中心，以及辦公樓和 ABC三個資產(chǎn)組，構(gòu)建成一個資產(chǎn)組組合，從而計算研發(fā)中心的減值。 （ 1）計算資產(chǎn)組組合的減值損失，即確定資產(chǎn)組組合的賬面價值和可收回金額。 資產(chǎn)組組合的賬面價值＝（ A200＋ ＋ C394＋辦公樓 ）＋研發(fā)中心 100＝＋ 100＝ 資產(chǎn)組組合的減值損失 =賬面價值 －可收回金額 1440=－ ?？梢?，資產(chǎn)組組合的沒有減值，組合內(nèi)每個項目均未進一步減值，因此，研發(fā)中心并未減值，其他四個項目 也不必進一步確認(rèn)減值損失。第一層次的減值損失就是最終的減值損失，第一層次計提減值的會計分錄就是最終的會計處理。 假設(shè)將資產(chǎn)組組合可收回金額 1440 改為 1000 萬元。則如何進行減值測試呢？ 資產(chǎn)組組合減值損失＝ － 1000＝ 研發(fā)中心分?jǐn)倻p值損失＝ 100/ （ ＋ 100）＝ 資產(chǎn)組 ABC 和辦公樓（第一層次資產(chǎn)組）分?jǐn)倻p值損失＝ （ ＋ 100）＝ － ＝ 資產(chǎn)組 A 分?jǐn)倻p值損失＝ 200/ ＝ 資產(chǎn)組 B 分?jǐn)倻p值損失＝ ＝ 資產(chǎn)組 C 分?jǐn)倻p值損失＝ 394/ ＝ 辦公樓分?jǐn)倻p值損失＝ ＝ 累計減值損失 此處假設(shè)資產(chǎn)組 A、 B 和 C 分?jǐn)倻p值損失之后，組內(nèi)各資產(chǎn)的賬面價值均不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。 這是各個資產(chǎn)組在第二個層次需要確認(rèn)減值損失。 把第二層次的減值損失與第一層次的減值損失進行累計，得到最終應(yīng)計提的減值損失。 資產(chǎn)組 A 累計減值損失＝ ＋ 0＝ 資產(chǎn)組 B 累計減值損失＝ ＋ ＝ 資產(chǎn)組 C 累計減值損失＝ ＋ 6＝ 辦公樓累計減值損失＝ ＋ ＝ 研發(fā)中心累計減值損失＝ （無第一層次） 賬務(wù)處理 借：資產(chǎn)減值損失 （借方對應(yīng)） 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 資產(chǎn)組 A 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 資產(chǎn)組 B 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 資產(chǎn)組 C 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 辦公樓 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 研發(fā)中心 知識點 5：商譽減值測試與處理 第五節(jié) 商譽減值測試與處理 一、商譽概述 商譽是一種資產(chǎn)，既是資產(chǎn)，則應(yīng)確認(rèn)；但商譽是一種特殊的資產(chǎn)，它不可辨認(rèn)，確認(rèn)條件很嚴(yán)格。企業(yè)自創(chuàng)的商譽，不得確認(rèn) 。凡是