【文章內(nèi)容簡介】 例 49】會計處理 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 3 200 000[（ 2 000－ 400） 20%] 貸：投資收益 3 200 000 甲企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入（ 1 00020% ） 2 000 000 貸：營業(yè)成本（ 60020% ） 1 200 000 投資收益 800 000 解析 —— 第一筆分 錄 甲公司將其賬面價值為 600 萬元的商品以 1 000 萬元的價格出售給乙公司時，確認(rèn)了銷售收入 1000 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)了銷售成本 600萬元，然而，其中的 20%屬于自我交易（乙公司 20%股權(quán)的股東正是甲公司），該部分內(nèi)部銷售利潤 80［（ 1 000－ 600） 20% ］萬元并未實(shí)現(xiàn)，不應(yīng)該確認(rèn)。但由于平時關(guān)聯(lián)交易次數(shù)眾多，從重要性角度，可以在期末編制報表時，一次性扣除內(nèi)部銷售利潤。因此，期末長期股權(quán)投資核算過程中，在確認(rèn)的投資損益時扣除相當(dāng)于內(nèi)部銷售利潤的金額，通過轉(zhuǎn)移扣除的做法來消除關(guān)聯(lián)交易虛增的利潤。即本應(yīng)扣除銷售利 潤，但實(shí)際扣除的卻是投資收益，對甲公司總利潤的影響是相同的，從而達(dá)到不因關(guān)聯(lián)交易虛增利潤的目的。這類似于 “ 拆東墻補(bǔ)西墻 ” 。 甲公司期末本應(yīng)確認(rèn)投資收益 400（ 2 00020% ）萬元，扣除相當(dāng)于內(nèi)部銷售利潤的金額 80［（ 1 000－ 600） 20% ］萬元，只確認(rèn)投資收益 320萬元。 與逆流交易相同，第一筆分錄也是真正的會計分錄（即要編記賬憑證，記在甲公司賬簿，會進(jìn)入甲公司報表）。 解析 —— 第二筆分錄（合并抵銷） 期末，編制甲公司與其子公司（如丙公司）的合并報表時，應(yīng)將甲公司個別報表中包含的內(nèi)部交易損益抵銷， 即應(yīng)抵銷甲公司確認(rèn)的對乙公司銷售收入和銷售成本中 20%的份額，即抵銷內(nèi)部銷售收入 200（ 1 00020% ）萬元，抵銷內(nèi)部銷售成本 120（ 60020% ）萬元，抵消后則已消除內(nèi)部交易的影響。如果內(nèi)部交易不存在了的話，則甲公司個別報表中扣除的投資收益 80 萬元則應(yīng)補(bǔ)回。 小結(jié) 1）逆流和順流的第一筆分錄是一樣的 ，都是按照凈利潤扣除內(nèi)部交易損益 400 萬之后的余額計算投資收益，這也就是說，確認(rèn)投資收益時，沒有必要去區(qū)分逆流還是順流，扣除內(nèi)部交易損益即可。 2）第二筆分錄是合并報表的抵銷調(diào)整分錄，在編制合并報表時做，并不是平時的賬務(wù)處理。抵銷調(diào)整分錄，不會改變資產(chǎn)或損益的總額：【例 48】逆流交易中，貸記存貨80 萬，即減少資產(chǎn) 80 萬，借記長期股權(quán)投資 80萬，即增加資產(chǎn) 80萬。【例 49】順流交易中，借記營業(yè)收入與營業(yè)成本之差 80萬，即減少損益 80 萬，貸記投資收益 80萬，即增加損益 80 萬。 3）扣除的內(nèi)部交易損益 400 萬 ，是指期末仍保留在買方的內(nèi)部資產(chǎn)中包含的交易損益。所以兩個例題中都有 “ 至 2020 年資產(chǎn)負(fù)債表日該批商品未對外部第三方出售 ” 這句話。如果例 49中，甲公司購入該批商品后，在 2020 年 12 月 31 日之前，對外售出一半，那么，計算投資收益時應(yīng)扣除的內(nèi)部交易損益不是 400 萬，而是 200萬（存量而非流量）。 以后期間，出售內(nèi)部交易資產(chǎn)時，再重新將未實(shí)現(xiàn)損益確認(rèn)為投資收益。 存量而非流量 【例 48】改編 1： “ 至 2020 年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨 ” 改為： 2020 年 11月，甲公司將該批存貨中的 400 萬元（成本）對外出售，取得銷售價款500 萬元，剩余部分形成 2020 年期末存貨。 2020 年 3月，甲公司又對外出售該存貨 200萬元，取得價款 300 萬元。乙公司 2020 年實(shí)現(xiàn)凈利潤 2020 萬元，不考慮其他因素。 【解答】 2020 年甲公司確認(rèn)投資收益： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 592 貸：投資收益（ 3200－ 60040% ） 20% 592 2020 年甲公司合并報表： 借：長期股權(quán)投資 48 貸：存貨（ 60040%20% ） 48 2020 年甲公司會計處理 2020 年甲公司確認(rèn)投資收益： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 416 貸：投資收益（ 2020＋ 20040% ） 20% 416 2020 年甲公司合并報表： 借：長期股權(quán)投資 32 貸：存貨（ 40040%20% ） 32 4）無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)，不應(yīng)予以抵銷。 內(nèi)部交易 損失 【例 48】改編 2（ 1）： “2020 年 8 月，乙公司將其成本為 600 萬元的商品以 1000 萬元價格出售給甲企業(yè) ” 改為： 2020 年 8月，乙公司將其成本為 600 萬元的商品以 400萬元價格出售給甲企業(yè)。 【解答】 2020 年甲公司確認(rèn)投資收益： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 680 貸：投資收益（ 3200＋ 200） 20% 680 2020 年甲公司合并報表： 借：存貨（ 20020% ） 40 貸：長期股權(quán)投資 40 【例 48】改編 2（ 2） “2020 年 8月，乙公司將其成本為 600 萬元的商品以 1000 萬元價格出售給甲公司 ” 改為： 2020 年 8月，乙公司將其成本為 600 萬元、已計提減值準(zhǔn)備 150 萬元的商品以 400萬元價格出售給甲公司。 【解答】 2020 年甲公司確認(rèn)投資收益： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 650 貸：投資收益（ 3200＋ 50） 20% 650 2020 年甲公司合并報表： 借：存貨（ 5020% ） 10 貸：長期股權(quán)投資 10 5）投資企業(yè)的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。 子公司內(nèi)部交易損益 【例 48】改編 3：改成向甲的子公司銷售，其他不變。 207 年 8月，乙公司將其成本為 600 萬元的某商品以 1 000 萬元的價格出售給甲公司的子公司丙公司（持股比例 70%），丙公司至 207 年末仍未對外出售該存貨。 【解答】 2020 年甲公司確認(rèn)對乙公司的投資收益： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 584 貸：投資收益（ 3200－ 40070% ） 20% 584 2020 年甲公司合并報表： 借：長期股權(quán)投資 56 貸：存貨（ 40070%20% ） 56 注：子公司視同于自身（但要考慮持股比例）。 6）購銷業(yè)務(wù)之外的其他內(nèi)部交易損益也應(yīng)抵銷 除了購銷產(chǎn)生的內(nèi)部交易損益需要抵銷，投資方與被投資方之間發(fā)生的固定資 產(chǎn)交易和無形資產(chǎn)交易等業(yè)務(wù)形成的內(nèi)部交易損益，是否也應(yīng)抵銷呢？答案是肯定的。比照購銷業(yè)務(wù)進(jìn)行抵銷處理。 但是，由于雙方借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用，必定屬于已實(shí)現(xiàn)損益，不屬于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，無需抵銷。 7）母子抵銷與聯(lián)營合營抵銷的區(qū)別 應(yīng)注意編制合并報表時母子公司之間的抵銷處理，與投資方和聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間抵銷處理的區(qū)別。 A、與子公司的交易，母公司個別報表不做抵銷，只是在合并報表中抵銷；而與聯(lián)營合營企業(yè)的交易，在投資方個別報表即做抵銷（扣除內(nèi)部交易損益），合并報表中也調(diào)整。 B、抵銷子公司交易無需考慮比例（ 即使非全資子公司），而與聯(lián)營合營的交易應(yīng)考慮比例。 結(jié)論 總之，在期末確認(rèn)投資收益時，不能用被投資方的賬面凈利潤直接乘以持股比例，而要做完統(tǒng)一會計政策和會計期間、公允價值調(diào)整、內(nèi)部交易損益調(diào)整等三方面的調(diào)整之后，再按比例計算投資收益。 知識點(diǎn) 6：以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)投資 ③ 以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)投資 該知識點(diǎn)理論部分是 2020 年新增，例題是 2020 年新增，但這兩年都沒有考試，今年仍是重點(diǎn)。 合營方（投資企業(yè)）的會計處理 A、個別報表的賬務(wù)處理 投資時，按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本，投出資產(chǎn)視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價值，確認(rèn)公允價值與賬面價值之差所形成的處置損益。 期末確認(rèn)投資收益時，應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的折舊額（或攤銷額）進(jìn)行調(diào)整。 B、合并報表的抵銷處理 合營方（投資企業(yè)）需要編制合并報表的，應(yīng)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于自身權(quán)益份額的部分，僅確認(rèn)歸屬于其他合營方的部分。 在個別報表確 認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上，調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益攤銷額的影響。 以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)投資 符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)交易損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 （合并報表的處理）合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)上的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。如果非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。 在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方還 取得投資以外的其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其他資產(chǎn)的交易損益。 2020 年新增：教材【 410】 甲公司、乙公司和丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為 5000 萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的 38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的 31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（機(jī)器）出資，該機(jī)器 的原價為 1600 萬元，累計折舊為 400 萬元，公允價值為 1900 萬元，未計提減值；乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資 1550 萬元。假定甲公司需要編制合并財務(wù)報表。不考慮所得稅影響。 【解答】個別報表 甲公司在個別財務(wù)報表中，按照投出機(jī)器的公允價值 1900 萬元作為初始投資成本，投出機(jī)器視同銷售，公允價值與賬面價值 700（ 1900－ 1200）萬元，確認(rèn)為營業(yè)外收入。 借：長期股權(quán)投資 —— 成本 19 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理 19 000 000 借：固定資產(chǎn)清理 12 000 000 累計折舊 4 000 000 貸：固定資產(chǎn) 16 000 000 借：固定資產(chǎn)清理 7 000 000 貸：營業(yè)外收入 7 000 000 合并報表 甲公司在合并財務(wù)報表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙、丙公司的利得部分，在合并財務(wù)報表中需要抵銷歸屬于甲公司自身的部分 266（ 70038% ）萬元，在合并財務(wù)報表中作如下抵銷分錄： 借：營業(yè)外收入 2 660 000 貸：長期股權(quán)投資－丁公司 2 660 000 教材【 410】改編 沿用教材【 410】資料。假設(shè)甲公司向丁公司投出固定資產(chǎn)（機(jī)器）的時間，是 2020年 1月 10 日。丁公司取得該機(jī)器后，采用直線法按剩余使用年限 10年計提折舊，凈殘值為 0（為簡化起見， 2020 年按 12月計提折舊）。 2020 年，丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 930 萬元。 2020 年甲公司與丁公司 之間未發(fā)生任何其他交易。甲公司擁有子公司，需要編制合并報表。不考慮其他因素。 【解答】 （ 1）個別報表中的會計處理 ①2020 年 1月 10 日投出機(jī)器，賬務(wù)處理與教材相同。 ②2020 年 12 月 31 日確認(rèn)投資收益 分析收到機(jī)器投資對丁公司的影響： 丁公司 2020 年 1 月 10 日收到該項(xiàng)固定資產(chǎn)時，按公允價值 1900 萬入賬（其中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益 700 萬元），以后期間每年折舊額 190（ 1900/10）萬元，其中包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的攤銷額 70（ 700/10）萬元，這意味著在計算丁公司 2020 年實(shí)現(xiàn)凈利潤 930 萬 元時，被多扣除了折舊費(fèi)用 70 萬元，折舊之后未實(shí)現(xiàn)損益變成已實(shí)現(xiàn)損益。因此，甲公司年末確認(rèn)投資收益時應(yīng)加以調(diào)整： 投資收益＝（ 930＋ 70） 38% ＝ 380 借：長期股權(quán)投資 —— 丁公司（損益調(diào)整） 380 貸：投資收益 380 注釋 甲公司計算投資收益時，并不從丁公司凈利潤中扣除投出機(jī)器時的損益 700 萬元。 這 700萬元的損益，并不是投資方與合并企業(yè)之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的損益，而是投資對價的處置損益。順流交易中，投資方向合營企業(yè)出售資產(chǎn)，從合并企業(yè)收取價款，即投資方確認(rèn)的交易損 益來自于合營企業(yè)，應(yīng)從凈利潤中扣除；用非貨幣性資產(chǎn)向合營企業(yè)投資，并不從合營企業(yè)收取價款，損益并不是來自于合并企業(yè)，不應(yīng)扣除。另外，投出非貨幣性資產(chǎn)取得對合營企業(yè)的投資，屬于公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，與順流交易性質(zhì)完全不同。 （ 2）合并報表中的會計處理 ① 甲公司應(yīng)抵銷合營投資產(chǎn)生的、歸屬于自身權(quán)益份額的利得部分 266（ 70038% ）萬元。抵銷分錄與教材相同。 借：營業(yè)外收入 2 660 000 貸：長期股權(quán)投資－丁公司 2 660 000 ② 甲公司在個別報表確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上，調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交 易損益攤銷額的影響。 借：投資收益 （ 7038% ） 貸：營業(yè)外收入 【非貨幣性資產(chǎn)向合營