【文章內容簡介】 000 由 B 和 C 承擔，進行二次分攤。 【解答 3】 二次分攤所用 B 和 C 的賬面價值比重，是在確認了初次分攤的減值損失之后的賬面價值， B 和 C 分別是 180 000和300 000，而不是原賬面價值 300 000、 500 000。 B 的二次分攤比例＝ 180 000/（ 180 000＋ 300 000）＝ %，二次分攤減值＝ %30 000 ＝ 11250； C 的二次分攤比例＝ 300 000/ （ 180 000＋ 300 000） ＝ %， %30 000＝ 18750。 兩次分攤的減值損失累計，為 ABC 最終應確認的資產減值損失： 【解答 4】 機器 A 減值損失＝ 50000＋ 0＝ 50000 機器 B 減值損失＝ 120200＋ 11250＝ 131250 機器 C 減值損失＝ 202000＋ 18750＝ 218750 按照單項資產，分別為三項資產計提減值準備： 借：資產減值損失 —— 機器 A 50 000 —— 機器 B 131 250 —— 機器 C 218 750 貸：固定資產減值準備 —— 機器 A 50 000 —— 機器 B 131 250 —— 機器 C 218 750 資產組的遞進構建 如果資 產組只包含單項資產，則其減值處理很簡單；如果考慮總部資產和商譽的話，則問題變得比較復雜。這就類似于計算大學生的培養(yǎng)成本，如果只考慮個人付出的成本那就容易計算，主要就是讀書繳納的學費；但要是把國家對大學投資的成本分攤下來，那就復雜些。 考慮總部資產和商譽的情況下，資產組減值處理的關鍵，是總部資產和商譽按照什么順序加入簡單資產組（所謂 “ 簡單資產組 ” ，是指只包含單項資產，不包含總部資產或商譽分攤額的資產組，如上方【例題】甲生產線）。加入簡單資產組的順序為：第一是能夠分攤的總部資產；第二是商譽；第三是不能分攤的總部 資產（即構建資產組組合）。 （二）資產組減值的三個層次 資產組減值的確定，應分為三個依次遞進的層次：第一層次為攤入總部資產（能夠分攤的部分）；第二層次為攤入商譽；第三層次為構建資產組組合（包含不能分攤的總部資產）。 ：攤入總部資產 攤入總部資產，是指將 “ 能按合理和一致的基礎分攤的總部資產 ” 分攤加入簡單資產組，新資產組稱之為 “ 第一層次資產組 ” 。接受某總部資產服務的所有簡單資產組，均應參與分攤認領該總部資產，比如，某企業(yè)存在 A、 B、 C三個資產組，總部資產 M 的服務對象是 A 和 B，則 M應攤入 A和 B，而 C不 參與分攤。 （ 1）計算第一層次資產組的減值損失 資產組賬面價值＝簡單資產組（單項資產之和）＋總部資產分攤額 注：不要先確認簡單資產組減值損失。 資產組減值損失＝資產組賬面價值－資產組可收回金額 分攤總部資產時，一般按簡單資產組賬面價值與剩余使用年限加權計算的賬面價值，占全部參與分攤的簡單資產組的加權賬面價值總額的比重，計算某簡單資產組應認領的分攤額。 （ 2）分攤減值損失 資產組的減值損失計算出來之后，分三步進行分攤：第一步，按照簡單資產組（視為一個整體）和總部資產分攤額賬面價值的比重，計算二者分別應確認的減 值損失；第二步，簡單資產組確認的減值損失，應進一步在組內單項資產之間進行分攤；第三步，受單項資產自身減值金額限制而未分攤的減值損失，向組內其他資產進行二次分攤。二次分攤以組內其他資產確認初次分攤減值損失后的賬面價值為基礎。 注： “ 賬面價值 ” 一般無需按剩余使用年限進行加權計算，除非題目要求這么做。 次：攤入商譽 資產組包含的單項資產的賬面價值，在確認了第一層次資產組減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產組，形成 “ 第二層次資產組 ” 。 商譽減值測試也存在需要分攤計入資產組組合的情況，其原理與分攤計入資產組相同。 （ 1）計算第二層次資產組的減值損失 資產組賬面價值＝第一層次資產組＋商譽分攤額 注：第一層次 資產組賬面價值＝資產組單項資產＋總部資產分攤額－第一層次減值準備（即已確認第一層次的減值損失） 資產組減值損失＝資產組賬面價值－資產組可收回金額 注：第二層次資產組的可收回金額，與第一層次資產組的可收回金額，通常是相等的。 （ 2）分攤減值損失 資產組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額；剩余的部分，按資產組包含的單項資產和總部資產分攤額的賬面價值比重分攤。 單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額。由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產賬面價值的比重進行二次分攤。 ：構建資產組組合 不能分 攤的總部資產，無法通過單個資產組來確定其減值，因此，應將不能分攤的總部資產與其服務的全部資產組，構建一個資產組組合。然后將該資產組組合的減值損失，分攤至其包含的全部資產組和總部資產，從而確定不能分攤的總部資產的減值。值得說明的是，資產組組合中包含的資產組，是指確認了第二層次資產組減值損失之后的資產組。 （ 1）計算資產組組合的減值損失 資產組組合賬面價值＝各資產組＋不能分攤的總部資產 注： “ 各資產組 ” 應已確認第二層次減值損失。 資產組組合減值損失＝資產組組合賬面價值－資產組組合可收回金額 （ 2）分攤減值損失 資產組組合的減值損失，按資產組組合包含的各資產組和不能分攤的總部資產的賬面價值比重分攤。 分攤至各資產組的減值損失，比照第二層次資產組減值損失的原則處理，即，若資產組包含了商譽的，分攤的減值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分攤至資產組內其他資產。單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額 ；由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產賬面價值的比重進行二次分攤。 【例題 7 計算題】 ABC 高科技企業(yè)擁有 A、 B 和 C 三個資產組，在 200 年末，這三個資產組的賬面價值分別為 200 萬元、 300萬元和 400萬元，沒有商譽。這三個資產組為三條生產線，預計剩余使用壽命分別為 10 年、20 年和 20 年，采用直線 法計提折舊。由于 ABC 公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新推出了更高技術含量的產品，并且受到市場歡迎，從而對 ABC 公司產品產生了重大不利影響，為此， ABC公司于 200 年末對各資產組進行了減值測試。 ABC 公司的經(jīng)營管理活動由總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為 300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為 100 萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。 各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額 ， A、 B、 C 資產組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 398 萬元、 328 萬元、 542 萬元，包括研發(fā)中心在內的最小資產組組合（ ABC 公司）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 1440 萬元。 要求：完成 200 年 12月 31日確認資產組和總部資產減值損失的會計處理。 【解答 1 】 例題中，涉及到了兩個層次：攤入能夠分攤的總部資產（辦公樓）和構建包含不能分攤的總部資產（研發(fā)中心）的資產組組合，沒有涉及到商譽。因此，要分兩個層次來計算減值。 第一層次的減值測試： （ 1）計算新資產組的減值損失，即確定新資產組的賬面價值和可收回金額。 把辦公 樓賬面價值 300 萬元分攤至 ABC三個資產組，形成三個包括辦公樓分攤額的新資產組。需要注意：應根據(jù)各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值作為比例，來分攤辦公樓的賬面價值。 【解答 2 】 資產組 A 分攤比例＝ 20010/ （ 20010 ＋ 30020 ＋ 40020 ）＝ %，沒有必要像教材通過所謂的 “ 按使用壽命計算的權重 2” 來計算。 資產組 A 的分攤額＝ 300% ＝ 新資產組 A 賬面價值＝ 200＋ ＝ 類似的，新資產組 B、 C 的賬面價值分別 、 550。 具體計算過程見表。 項 目 資產組A 資產組B 資產組 C 合計 各資產組賬面價值 200 300 400 900 各資產組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計算的權重 1 2 2 加權計算后的賬面價值 200 600 800 1 600 辦公大樓分攤比例（各資產組加權計算后的賬面價值 /各資產組加權平均計算后的賬面價值合計） % % 50% 100% 辦公大樓賬面價值分攤到各資產組的金額 150 300 包括分攤的辦公大樓賬面價值部分的各 資產組賬面價值 550 1 200 【解答 3 】 新資產組 A 減值損失＝賬面價值 －可收回金額 398＝－ ，表示未減值。 新資產組 B 減值損失＝賬面價值 －可收回金額 328＝ 新資產組 C 減值損失＝賬面價值 550－可收回金額 542＝ 8 （ 2）組內分攤減值損失 A：新資產組 A 未減值，意味著原資產組 A200萬和辦公樓分攤額 。 【解答 4 】 B：新資產組 B 減值損失 ，要在原資產組 B300 萬和辦公樓分攤額 萬之間進行分攤。 原資產組 B 分攤減值損失＝ 300/ （ 300＋ ）＝ 辦公樓分攤額分攤減值損失＝ （ 300＋ ）＝ C：新資產組 C 減值損失 8，要在原資產組 C400萬和辦公樓分攤額 150萬之間進行分攤。 原資產組 C 分攤減值損失＝ 8400/ （ 400＋ 150）＝ 6 辦公樓分攤額分攤減值損失＝ 8150/ （ 400＋ 150）＝ 2 【解答 5 】 對資產組 B、 C 和辦公樓確認減值損失、計提減值準備（ A 未減值）： 借：資產減值損失 —— 資產組 B 資產減值損失 — — 資產組 C 6 資產減值損失 —— 辦公樓 （ +2） 貸：固定資產減值準備 —— 資產組 B 固定資產減值準備 —— 資產組 C 6 固定資產減值準備 —— 辦公樓 【解答 6 】 計提減值準備之后，資產組 A、 B、 C 和辦公樓的賬面價值為： 資產組 A 賬面價值＝ 200－ 0＝ 200 資產組 B 賬面價值＝ 300－ ＝ 資產組 C 賬面價值＝ 400－ 6＝ 394 辦公樓賬面價值＝ 300－ ＝ 至此，完成了第一層次的減值測試。 第二層次的減 值測試 第二層次：將不可分攤的總部資產研發(fā)中心，以及辦公樓和 ABC 三個資產組，構建成一個資產組組合，從而計算研發(fā)中心的減值。 （ 1）計算資產組組合的減值損失，即確定資產組組合的賬面價值和可收回金額。 資產組組合的賬面價值＝（ A200＋ ＋ C394＋辦公樓 ）＋研發(fā)中心 100＝ ＋ 100＝ 資產組組合的減值損失 =賬面價值 －可收回金額 1440=－ ?？梢姡Y產組組合的沒有減值，組合內每個項目均未進一步減值，因此，研發(fā)中心并未減值，其他四個項目 也不必進一步確認減值損失。第一層次的減值損失就是最終的減值損失，第一層次計提減值的會計分錄就是最終的會計處理。 假設將資產組組合可收回金額 1440 改為 1000萬元。則如何進行減值測試呢？ 資產組組合減值損失＝ － 1000＝ 研發(fā)中心分攤減值損失＝ 100/ （ ＋ 100）＝ 資產組 ABC 和辦公樓（第一層次資產組）分攤減值損失＝ （ ＋ 100）＝ － ＝ 資產組 A 分攤減值損失＝ 200/ ＝ 資產組 B 分攤減值損失＝ ＝ 資產組 C 分攤減值損失＝ 394/ ＝ 辦公樓分攤減值損失＝ ＝ 累計減值損失 此處假設資產組 A、 B 和 C 分攤減值損失之后，組內各資產的賬面價值均不低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。 這是各個資產組在第二個層次需要確認減值損失。 把第二層次的減值損失與第一層次的減值損失進行累計，得到最終應計提的減值損失。 資產組 A 累計減值損失＝ ＋ 0＝ 資產組 B 累計減值損失＝ ＋ ＝ 資產組 C 累計減值損失＝ ＋ 6＝ 辦公樓累計減值損失＝ ＋ ＝ 研發(fā)中心累計減值損失＝ （無第一層次） 賬務處理 借：資產減值損失 （借方對應） 貸：固定資產減值準備 —— 資產組 A 固定資產減值準備 —— 資產組 B 固定資產減值準備 —— 資產組 C 固定資產減值準備 —— 辦公樓 固定資產減值準備 —— 研發(fā)中心 知識點 5：商譽減值測試與處理 第五節(jié) 商譽減值測試與處理 一、商譽概述 商譽是一種資產，既是資產，則應確認；但商譽是一種特殊的資產，它不可辨認，確認條件很嚴格。企業(yè)自創(chuàng)的商譽，不得確認 。凡是賬簿上或報表中記錄的商譽，都是外購的商譽，即購買另外一家企業(yè)時支付的買價高于購買所得凈資產的差額。準確地說，商譽產生于非同一控制下企業(yè)合并。按照合并方式來劃分，商譽包括吸收合并形成的商譽和控股合并形成的商譽兩種。 吸收合并形成的商譽，記在合并方的賬簿中及其個別資產負債表中；控股合并形成的商譽，不計入母公司的賬簿或個別資產負債表，僅僅出現(xiàn)在合并資產負債表中。 二、商譽的減值測試 商譽作為一項資產，按規(guī)定每年年末均要進行減值測試。然后，商譽通常沒有活躍交