【正文】 27250 （ 2）子公司公允價值調(diào)整 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等三項資產(chǎn)存在差異，應進行調(diào)整： 借：固定資產(chǎn) 1500 （ 11500－ 10000） 無形資產(chǎn) 1000 （ 3000－ 2020） 其他資產(chǎn) 2500（ 8000－ 5500） 貸：資本公積（資本溢價） 5000 （ 3）抵消投資與權益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 購買少數(shù)股權小結 購買子公司少數(shù)股權業(yè)務，以 追加投資日持續(xù)計算的金額，作為會計處理的基礎。而不是以公允價值為基礎。 知識點 7：不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理 六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理 注：本部分內(nèi)容是教材 2020 年新增，但 2020 年和 2020 年均未考，今年仍是重點。 不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，比如， 80%—— 60%，其會計處理分為兩部分：一是賬務處理，二是編制合并報表。 1. 賬務處理 處置部分投資時，按處置投資的比例結轉(zhuǎn)投資成本： 借：銀行存款 貸：長期股權投資 借或貸：投資收益 期 末計算所得稅時： 借：所得稅費用 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即按權益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債；三是抵消母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即按權益法核算對子公司的投資，最為復雜，下面著重講解這個問題。 （ 1）母公司報表的調(diào)整 第一，對剩余股權投資按權益法進行調(diào)整。在賬務處理中，母公司對剩余股權投資采用成本法核算。 但在合并報表中，應按權益法核算對子公司的投資。要對剩余股權投資按權益法核算，也就是調(diào)整權益法與成本法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權益變動。 第二，將 處置價款與處置股權對應享有子公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額，轉(zhuǎn)入所有者權益（資本公積）。防止上市公司通過出售子公司股權來增加利潤。 第三， 恢復出售股權的商譽，調(diào)整長期股權投資和資本公積。合并報表中反映的商譽，應是原購買日產(chǎn)生的商譽。 處置差額轉(zhuǎn)入資本公積 要將處置價款與處置股權所對應的子公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)之差，轉(zhuǎn)入所有者 權益（資本公積）。如果考慮所得稅的話，則應將上述差額扣除所得稅之后的凈額，計入資本公積。 處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 處置比例 注意：處置差額 ≠ 處置損益（賬簿中）＝處置價款－長期股權投資賬面價值 處置比例 處置差額轉(zhuǎn)入資本公積的分錄 如果：處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 處置比例＞ 0，則按該差額（扣除所得稅）： 借：投資收益 貸：資本公積（資本溢價） 如果：處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 處置比例＜ 0，則按該差額（扣除所得稅）： 調(diào)整之后，商譽恢復到購買日確認的金額。 （ 2）抵消投資與權益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 合并報表中的商譽 ＝購買日的商譽 教材【例 247】 甲公司于 207 年 2月 20日取得乙公司 80%的股權，成本為 8 600 萬元，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 9 800 萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項合并為應稅合并。 209 年 1月 2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的 25%對外出售，取得價款 2 600 萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其 80%股權之日持續(xù)計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產(chǎn)總額為 12 000 萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。 【答案解析】 1. 賬務處理 處置成本＝ 860025% ＝ 2150（成本法下長期股權投資的賬面價值是其投資成本） 處置損益＝ 2600－ 2150＝ 450 借：銀行存款 2600 貸：長期股權投資 2150 投資收益 450 剩余持股比例＝ 80% （ 1－ 25%）＝ 60%，剩余股權投資成本＝ 8600－ 2150＝ 6450 【答案解析】 （ 1）母公司報表調(diào)整 ① 入賬價值調(diào)整 剩余股權投資成本與應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額之差： 6450－ 980060% ＝ 570＞ 0 無需調(diào)整長期股權投資的賬面價值。 ② 其他三個環(huán)節(jié)按權益法核算 子公司凈資產(chǎn)增長額份額＝（ 12020－ 9800） 60% ＝ 1320 母公司報表按權益法調(diào)整 ③ 處置差額轉(zhuǎn)入資本公積 處置差額＝處置價款 2600 －母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 12020 處置比例20%＝ 200，處置差額結轉(zhuǎn)： 借：投資收益 200 貸：資本公積（資本溢價） 200 ④ 恢復出售股權的商譽 合并報表中應保留購買日產(chǎn)生的商譽＝ 8600－ 980080% ＝ 760（萬元），應恢復出售20%股權的商譽 190（ 76020%/80% ）萬元，調(diào)整長期股權投資： 借： 長期股權投資 190 貸：資本公積 190 長期股權投資余額＝ 6450＋ 1320＋ 190＝ 7960 （ 2）子公司個別報表的調(diào)整 借：資產(chǎn)或負債 貸：資本公積（資本溢價） （ 3）抵消投資與權益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 處置部分對子公司投資小結 處置部分對子公司投資業(yè)務，以處 置日持續(xù)計算的金額，作為會計處理的基礎。而不是以公允價值為基礎。 知識點 8：反向購買的處理 四、反向購買的處理 注：本部分內(nèi)容是教材 2020 年新增，但 2020 年和 2020 年均未考，今年仍是重點。 （一）反向購買基本原則 反向購買的涵義：甲公司股份總數(shù)為 1000 萬股， 2020 年 1月 1日甲公司發(fā)行股票 3000萬股，交付給乙公司的原股東張三，從而換取乙公司 100%的股權。從而，乙公司成為甲公司的全資子公司。假設甲公司與乙公司合并前不存在任何關聯(lián)方關系。從法律形式來看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但從經(jīng)濟實質(zhì) 上看，乙公司的原股東張三取得了甲公司 75%（ 3000/4000）的股權，能夠控制甲公司，進而能夠控制甲公司的子公司 —— 乙公司，可見，張三對乙公司的控制沒有發(fā)生改變，其實質(zhì)是，張三通過乙公司控制了甲公司。按照實質(zhì)重于形式的原則，會計上將乙公司視為購買方（母公司），將甲公司視為被購買方（子公司）。 在反向購買中，法律上的母子公司與會計上的母子公司關系錯位，因此，反向購買的賬務處理，以及合并財務報表的編制，顯得非常特殊，難度很大。 正是由于反向購買業(yè)務的特殊性，教材對反向購買會計處理基本原則的描述，尤其是對合并報 表編制的說明，顯得異常的晦澀難懂，因此，建議考生首先研讀教材【例 245】，看懂例題后，再對照例題去閱讀前面的文字描述。 教材【例 245】 A上市公司于 207 年 9月 30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對 B企業(yè)進行合并，取得 B企業(yè) 100%股權。假定不考慮所得稅影響。 A 公司及 B 企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如表244所示。 表 244 A 公司及 B企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表 單位：萬元 A 公司 B 企業(yè) 流動資產(chǎn) 3 000 4 500 非流動資產(chǎn) 21 000 60 000 資產(chǎn)總額 24 000 64 500 流動負債 1 200 1 500 流動負債 300 3 000 負債總額 1 500 4 500 股本 1 500 900 資本公積 盈余公積 6 000 17 100 未分配利潤 15 000 42 000 所有者權益總額 22 500 60 000 其他資料： （ 1） 207 年 9月 30日， A 公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以 2股換 1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了 B企業(yè)全部股權。 A 公司共發(fā)行了 1 800 萬股普通股以取得 B企業(yè)全部 900 萬股普通股。 （ 2） A公司普通股在 207 年 9 月 30 日的公允價值為 20 元， B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為 40 元。 A公司、 B企業(yè)每殷普通股的面值為 l 元。 （ 3） 207 年 9月 30日， A 公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高 4 500 萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。 （ 4）假定 A公司與 B企業(yè)在合并前不存在任何關聯(lián)方關系。 （ P399 中 ） （ 5）假定 B企業(yè) 206 年實現(xiàn)合并凈利潤 1 800 萬元， 207 年 A 公司與 B 企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤為 3 450 萬元，自 206 年 1 月 1 日至 207 年 9月 30日， B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。 要求：完成 A 公司與 B 企業(yè)合并的相關會計處理。 【分析 1】 A公司與 B企業(yè)在合并前不存在任何關聯(lián)方關系，因此，這項企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。 A 公司合并前股份總數(shù)為 1 500 萬股，向 B企業(yè)原股東發(fā)行 1 800 萬股，取得 B企業(yè) 100%股權（ B企業(yè)共 900萬股）。從而， B企業(yè)原股東擁有 A公司 %（ 1 800/3 300）的股權，能夠控制 A 公司，進而控制 A 公司的全資子公司 —— B 企業(yè)。可見，在合并之后， B企業(yè)原股東對 B 企業(yè)的控制并未發(fā)生變化，合并的最后結果就是B企業(yè)原股東控制了 A公司。從法律形式上來看，是 A公司取得了 B企業(yè)的半數(shù)以上股權；從經(jīng)濟實質(zhì)上看，是 A 公司被 B企業(yè)原股東控制了。 【分析 2】 因此， A 公司為法律上的母公司，實質(zhì)上的被購買方； B 企業(yè)為法律上的子公司，實質(zhì)上的購買方。編制合并報表時，會計上按照實質(zhì)重于形式的原則，將 B企業(yè)視為母公司，A公司視為子公司， 但法律形式上仍保留 A 公司的名義，比如，合并報表名稱仍稱為 “A公司合并報表 ” ，股份總數(shù)仍體現(xiàn) A公司的股份總數(shù)。 【答案解析】 公司取得對 B 企業(yè)投資的賬務處理 A公司取得對 B企業(yè)的投資，按照《長期股權投資》準則的規(guī)定處理：非同一控制下控股合并取得的對子公司投資，按照合并對價公允價值確定長期股權投資的入賬價值，并采用成本法對其進行后續(xù)計量。 借：長期股權投資 36000（ 180020 ） 貸：股本 1800 資本公積 —— 股本溢價 34200 完成賬務處理之后， A公 司的所有者權益為： 股本＝ 1500＋ 1800＝ 3300；資本公積＝ 0＋ 34200＝ 34200；盈余公積＝ 6000；未分配利潤＝ 15000。 公司編制合并報表 編制合并報表時，應將 B企業(yè)視為母公司， A公司視為子公司。 （ 1） B企業(yè)取得對子公司投資 合并使得 B企業(yè)原股東持有 A公司 %的股權。會計上將 B 企業(yè)視為購買方（母公司），理論上應由 B企業(yè)支付合并對價（以發(fā)行股票的方式），且發(fā)行股票后 B企業(yè)原股東占合并后報告主體的持股比例是 % ，那 B 企業(yè)應發(fā)行多少股呢？ 900/%－ 900＝ 750（萬股）， B企業(yè)支付的合并對價公允價值（即合并成本）＝ 75040 ＝ 30 000， B企業(yè)對取得對 A 公司的投資，應按照支付的合并對價公允價值確定長期股權投資的入賬價值，并采用成本法進行后續(xù)計量，因此，在合并工作底稿中編制假設 B企業(yè)取得對 A 公司投資的分錄： B企業(yè)取得對子公司投資 借：長期股權投資 30000（ 75040 ） 貸：股本 750 資本公積（股本溢價） 29250 這筆分錄只出現(xiàn)在合并工作底稿中，不是真正的賬務處理，不記入 B企業(yè)的賬簿，不列入 B 企業(yè)的 個別資產(chǎn)負債表（當然也不記入 A公司賬簿或報表）。 【注釋】 “ 合并后報告主體 ” 指的是在合并后由 B企業(yè)和 A公司構成的企業(yè)集團。 B企業(yè)原股東占該企業(yè)集團的持股比例是 %，其實，也就是占該企業(yè)集團的母公司 —— B企業(yè)的持股比例為 %。 B 企業(yè)原股東在合并前持有的股份總數(shù)為 900 萬股，只有新發(fā)行750 萬股作為合并對價，才會使得 B企業(yè)原股東占 B 企業(yè)新總股數(shù)的 %[900/（ 900＋ 750） ]。值得注意的是，這種情況下 B企業(yè)換取的是 A 公司的 100%股權，因為： B企業(yè)支付的合并對價 75040 ＝ A公司 全部股份的公允價值 150020 。即， %指的是B企業(yè)原股東占企業(yè)集團的持股比例，即占 B企業(yè)（新總股數(shù)）的比例，而不是指 B企業(yè)占 A公司的股權比例，這種假設下 B企業(yè)換取 A公司的持股比例是 100%。 （ 2）抵消 A公司對 B企業(yè)的投資 按照反向購買的原則，是 B 企業(yè)購買了 A公司，而不是 A 公司購買了 B 企業(yè)，因此，要將 A 公司購買 B企業(yè)的賬務處理予以反向抵消。 借：股本 1800 資本