【正文】 （ 4）抵消母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益 借：股本 1 500 資本公積 4 500 盈余公積 6 000 未分配利潤(rùn) 15 000 商譽(yù) 3 000（差額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30 000 （ 5）確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益 除了以上 4筆分錄之外，還應(yīng)編制確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益的分錄：沖減 B企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目，同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。 要求：完成 A 公司與 B 企業(yè)合并的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整?！纠?245】中， 2020 年 9 月 30 日～ 12月 31日之間普通股數(shù)量，應(yīng)是 A公司實(shí)際發(fā)行在外的股數(shù) 3 300（ 1 500＋ 1 800）萬(wàn)股。【例 245】中， A 公司取得對(duì) B 企業(yè)的投資，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào) —— 長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，比如，按照 A公司支付的合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值來(lái)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，并采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，等等。比如，在下文的【例245改編】中，如果 A 公司只購(gòu)買(mǎi) B 企業(yè) 90%的股權(quán)，則 B企業(yè)剩余的 10%股權(quán)，在合并報(bào)表中應(yīng)作 為少數(shù)股東權(quán)益列示，少數(shù)股東權(quán)益的金額為 B 企業(yè)合并前并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 6000（ 6000010% ）?！纠?245】中， A公司 207 年 9 月 30 日合并資產(chǎn)負(fù)債表（表 245）中的期初數(shù)，應(yīng)當(dāng)是 B 企業(yè) 2020 年 12 月 31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)?！纠?245】中， A 公司的資產(chǎn)、負(fù)債，以其公允價(jià)值并入合并報(bào)表。 （ 3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額，應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值，以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。【例 245】中， B企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債是以其賬面價(jià)值計(jì)入合并報(bào)表當(dāng)中。 ☆ 反向購(gòu)買(mǎi)基本原則的解釋 下面結(jié)合【例 245】，對(duì)反向購(gòu)買(mǎi)的基本原則進(jìn)行闡釋。 合并工作底稿 A公司 表 244 賬務(wù)處理 A公司 調(diào)整后 B企業(yè) 表 244 調(diào)整抵消分錄 合并金額 表 245 借方 貸方 借方 貸方 流動(dòng)資產(chǎn) 3000 3000 4500 7500 非流動(dòng)資產(chǎn) 21000 36000 57000 60000 （ 1） 30000 ＋（ 3） 4500 （ 2） 36000 ＋（ 4） 30000 85500 商譽(yù) （ 4） 3000 3000 流動(dòng)負(fù)債 1200 1200 1500 2700 非流動(dòng)負(fù)債 300 300 3000 3300 股本 1500 1800 3300 900 （ 2） 1800 ＋（ 4） 1500 （ 1） 750 1650 資本公積 34200 34200 （ 2） 34200 ＋（ 4） 4500 （ 1） 29250 ＋（ 3） 4500 29250 盈余公積 6000 6000 17100 （ 4） 6000 17100 未分配利潤(rùn) 15000 15000 42020 （ 4） 15000 42020 計(jì)算每股收益時(shí)，當(dāng)年的普通股股數(shù)這樣確定： （ 1） 2020 年 1月 1日 ~9 月 30日的股數(shù)：應(yīng)是假定 A公司支付合并對(duì)價(jià)發(fā)行的股票數(shù)1800 萬(wàn)股。 比較： B 企業(yè)初始投資成本（ 30000）與應(yīng)享有被投資方即 A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（ 27000）的大?。?30000－ 27000100% ＝ 3000（商譽(yù)）注： B 企業(yè)享有 A公司凈資 產(chǎn)的份額為 100%，而不是 %（參見(jiàn)注釋?zhuān)?A公司只有非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等： 借：非流動(dòng)資產(chǎn) 4500 貸：資本公積 4500 調(diào)整完之后， A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝ 22500＋ 4500＝ 27000。即， %指的是B企業(yè)原股東占企業(yè)集團(tuán)的持股比例，即占 B企業(yè)（新總股數(shù)）的比例，而不是指 B企業(yè)占 A公司的股權(quán)比例，這種假設(shè)下 B企業(yè)換取 A公司的持股比例是 100%。 【注釋】 “ 合并后報(bào)告主體 ” 指的是在合并后由 B企業(yè)和 A公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 36000（ 180020 ） 貸：股本 1800 資本公積 —— 股本溢價(jià) 34200 完成賬務(wù)處理之后， A公 司的所有者權(quán)益為： 股本＝ 1500＋ 1800＝ 3300；資本公積＝ 0＋ 34200＝ 34200；盈余公積＝ 6000；未分配利潤(rùn)＝ 15000。從法律形式上來(lái)看，是 A公司取得了 B企業(yè)的半數(shù)以上股權(quán)；從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，是 A 公司被 B企業(yè)原股東控制了。 【分析 1】 A公司與 B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此，這項(xiàng)企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。 （ 3） 207 年 9月 30日， A 公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高 4 500 萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。 表 244 A 公司及 B企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬(wàn)元 A 公司 B 企業(yè) 流動(dòng)資產(chǎn) 3 000 4 500 非流動(dòng)資產(chǎn) 21 000 60 000 資產(chǎn)總額 24 000 64 500 流動(dòng)負(fù)債 1 200 1 500 流動(dòng)負(fù)債 300 3 000 負(fù)債總額 1 500 4 500 股本 1 500 900 資本公積 盈余公積 6 000 17 100 未分配利潤(rùn) 15 000 42 000 所有者權(quán)益總額 22 500 60 000 其他資料： （ 1） 207 年 9月 30日， A 公司通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以 2股換 1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了 B企業(yè)全部股權(quán)。 正是由于反向購(gòu)買(mǎi)業(yè)務(wù)的特殊性，教材對(duì)反向購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)處理基本原則的描述，尤其是對(duì)合并報(bào) 表編制的說(shuō)明，顯得異常的晦澀難懂，因此，建議考生首先研讀教材【例 245】，看懂例題后，再對(duì)照例題去閱讀前面的文字描述。假設(shè)甲公司與乙公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。而不是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。 合并報(bào)表中的商譽(yù) ＝購(gòu)買(mǎi)日的商譽(yù) 教材【例 247】 甲公司于 207 年 2月 20日取得乙公司 80%的股權(quán)，成本為 8 600 萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 9 800 萬(wàn)元。 處置差額轉(zhuǎn)入資本公積 要將處置價(jià)款與處置股權(quán)所對(duì)應(yīng)的子公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)之差，轉(zhuǎn)入所有者 權(quán)益（資本公積）。 第二，將 處置價(jià)款與處置股權(quán)對(duì)應(yīng)享有子公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額，轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益（資本公積）。 （ 1）母公司報(bào)表的調(diào)整 第一，對(duì)剩余股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 知識(shí)點(diǎn) 7：不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理 六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理 注：本部分內(nèi)容是教材 2020 年新增，但 2020 年和 2020 年均未考，今年仍是重點(diǎn)。追加投資不確認(rèn)商譽(yù)，按原商譽(yù) 2500 萬(wàn)元體現(xiàn)在合并報(bào)表中。本例中 A 公司、 B公司及 B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 追加投資賬面價(jià)值的調(diào)整 如果： 追加投資成本－母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額 追加投資持股比例＞ 0，則按該差額： 如果：追加投資成本－母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額 追加投資持股比例＜ 0，則按該差額： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積（資本溢價(jià)） 注：資產(chǎn)增值是按照 “ 母公司持續(xù)計(jì)算的金額 ” 計(jì)算出來(lái)的。 其他三個(gè)環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄 將權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)等三個(gè)環(huán)節(jié)，放在一起進(jìn)行追溯調(diào)整： 上述分錄中會(huì)計(jì)科目可能出現(xiàn)在相反方向。 ☆ 什么是母公司持續(xù)計(jì)算的金額？ 2020 年 1月 1 日，甲公司購(gòu)入乙公司 70%的股權(quán)。 由于不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價(jià)值，調(diào)整到母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。在賬務(wù)處理中，母公司對(duì)原股權(quán)投資采用成本法核算。 1. 賬務(wù)處理 追加投資時(shí)，按照追加投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理 （ 3）抵消子公司的所有者權(quán)益和母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 按照購(gòu)買(mǎi)日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行抵消。 B公司股東權(quán)益公允價(jià)值共計(jì) 9 000 萬(wàn)元。 2020 年 1月 1日， A公司之前所取得的 30%股權(quán)公允價(jià)值為 2 700 萬(wàn)元。 B公司一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升了 200 萬(wàn)元，除此之外未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。 A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。 （ 3）抵消投資與權(quán)益 購(gòu)買(mǎi)成本＝原 10%股份公允價(jià)值 5 500＋追加投資成本 30 000＝ 35 500 萬(wàn)元（即股權(quán)投資賬面 價(jià)值） 商譽(yù)＝購(gòu)買(mǎi)成本 35 500－購(gòu)買(mǎi)日Ｂ公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 33 000（ 55 00060% ）＝2 500 萬(wàn)元 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 商譽(yù) 2 500 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 35 500 少數(shù)股東權(quán)益 22 000 【例題 6 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30 000 貸：銀行存款 30 000 公司在合并報(bào)表的處理 （ 1）調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表 ① 按公允價(jià)值重新計(jì)量原股權(quán)投資 購(gòu)買(mǎi)日之前持有原 10%的股份，按照在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值 5 500 萬(wàn)元重新計(jì)量，公允價(jià)值 5 500 萬(wàn)元與賬面價(jià)值 5 000 萬(wàn)元的差額計(jì)入投資收益。 207 年 1月 1日 ， A 公司另支付 30 000 萬(wàn)元取得 B公司 50%的股份，能夠?qū)?B公司實(shí)施控制。 購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值－賬面價(jià)值 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 （ 2）按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資 合并成本＝購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值＋購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 倘若：合并成本－購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＞ 0，則該差額為商譽(yù)，無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資； 倘若：合并成本－購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＜ 0，則按該差額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：營(yíng)業(yè)外收入 （ 3）其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益 購(gòu)買(mǎi)日之前，投資方確認(rèn)了其他權(quán)益變動(dòng)的（比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，投資方確認(rèn)了相應(yīng)的其他權(quán)益變動(dòng)），應(yīng)將 其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：銀行存款 （追加投資額） 達(dá)到合并之前，無(wú)論原股權(quán)投資是采用成本法核算、權(quán)益法核算，還是作為金融資產(chǎn)核算， 均無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。這種情況下，追加投資日的會(huì)計(jì)處理為兩部分：賬務(wù)處理和編制合并報(bào)表。合并成本高于取得凈資產(chǎn)的差額 150（ 11000－ 10850）萬(wàn)，確認(rèn)為商譽(yù)。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 貸：股本 1 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 5 000 （ 2）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 ① 調(diào)整子公司公允價(jià)值的分錄不變 借：存貨 195 長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 650 固定資產(chǎn) 2 500 無(wú)形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 ② 母公司報(bào)表的權(quán)益法調(diào)整 合并報(bào)表應(yīng)按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資，應(yīng)比較投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額： 合并成本 6000 －應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 份額 1085070% ＝－ 1595 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1595 貸：營(yíng)業(yè)外收入 1595 調(diào)整之后，母公司對(duì)子公司投資的金額＝ 6000＋ 1595＝ 7595（萬(wàn)元） ③ 抵消投資與權(quán)益 貸方合計(jì)＝ 7 595＋ 3 255＝ 10 850＝子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值（借方合計(jì)） （二）非同一控制 下的吸收合并 【例 242】改編 沿用【例 242】。無(wú)需調(diào)整母公司對(duì)子公司投資的賬面價(jià)值。 【答案解析】 凈資產(chǎn)增值額＝資產(chǎn)增值額－負(fù)債增值額＝ 5345 萬(wàn)－ 0＝ 5345 萬(wàn)。編制購(gòu)買(mǎi)方于購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。 （ 1）調(diào)整子公司公允價(jià)值 或相反的會(huì)計(jì)分錄。 第二，非同一控制下控股合并形成的對(duì)子公司投資，母公司賬簿上應(yīng)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 個(gè)別報(bào)表中也是反映成本法核算的結(jié)果。 12 個(gè)月后的價(jià)值量調(diào)整 超過(guò) 12 個(gè)月后的價(jià)值量調(diào)整，按前期差錯(cuò)更正處理。即，該差額體現(xiàn)在主并方的賬簿上及個(gè)別報(bào)表中。因此，母公司的賬簿上及個(gè)別報(bào)表中，并不反映合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。 被并方合并前存在的