【文章內(nèi)容簡介】 取得 B 公司 10%的股份，取得投資時 B公司凈資產(chǎn)的公允價值為 45 000 萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值 無法可靠計量。因未以任何方式參與 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策， A 公司對持有的該投資采用成本法核算。 207 年 1月 1日 ， A 公司另支付 30 000 萬元取得 B公司 50%的股份，能夠?qū)?B公司實施控制。購買日 B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 55 000 萬元， A 公司之前所取得的 10%股權于購買日的公允價值為 5 500 萬元。 B 公司自 206 年 1月 1日 A公司取得投資后至 207 年 1 月 1 日購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為 1 500 萬元，未進行利潤分配。 【答案解析】 公司在個別報表中的處理 追加投資日，按照支付對價的公允價值確認 追加投資的股權成本。 借：長期股權投資 30 000 貸：銀行存款 30 000 公司在合并報表的處理 （ 1）調(diào)整母公司個別報表 ① 按公允價值重新計量原股權投資 購買日之前持有原 10%的股份，按照在購買日的公允價值 5 500 萬元重新計量，公允價值 5 500 萬元與賬面價值 5 000 萬元的差額計入投資收益。 借：長期股權投資 500 貸：投資收益 500 長期股權投資＝ 5000＋ 500＋ 30000＝ 35 500 ② 按權益法調(diào)整長期股權投資 購買成本 ＝原 10%股份公允價值 5 500＋追加投資成本 30 000＝ 35 500 萬元（即股權投資賬面價值） 購買成本 35 500－購買日Ｂ公司凈資產(chǎn)公允價值份額 33 000（ 55 00060% ）＝ 2 500萬元＞ 0 （商譽） 無需調(diào)整長期股權投資。 ③ 其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益 原 10%股份按成本法核算，不涉及這個問題。 （ 2）對子公司報表進行調(diào)整 題目沒有給出子公司資產(chǎn)和負債的公允價值信息。 （ 3）抵消投資與權益 購買成本＝原 10%股份公允價值 5 500＋追加投資成本 30 000＝ 35 500 萬元（即股權投資賬面 價值） 商譽＝購買成本 35 500－購買日Ｂ公司凈資產(chǎn)公允價值份額 33 000（ 55 00060% ）＝2 500 萬元 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 2 500 貸：長期股權投資 35 500 少數(shù)股東權益 22 000 【例題 6 計算分析題】 A公司于 2020 年 1 月 1 日取得集團外部的 B公司 30%的股權，成本為 1 860 萬元。取得投資時， B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值總額為 4 000 萬元。 B公司除了一棟辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負債的賬面價值與公允價值相等，該棟辦公樓 2020 年 1月 1 日的賬面價值為 4000 萬元，公允價值為 6000 萬元，剩余使用年限為 10 年，預計凈殘值為 0，采用年限平均法計提折舊。 A公司對該項長期股權投資采用權益法核算。 A公司按照凈利潤的 10%提取盈余公積。 假定雙方 2020 年未發(fā)生任何內(nèi)部及交易。 2020 年， B公 司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為 800 萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。 B公司一項可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升了 200 萬元，除此之外未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。 2020 年 1月 1 日， A公司又支付銀行存款 3 000 萬元取得 B公司 30%的股權，從而持股比例為 60%，能夠控制 B公司。當日， B公司股東權益賬面價值為 5 000 萬元，其中，股本 2 600 萬元，資本公積 600萬元，盈余公積 480 萬元，未分配利潤 1 320 萬元。 B公司除了辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負債的賬面價值與公允價值相等，該棟辦公樓2020 年 1月 1 日的公允價值為 7 600 萬元。 2020 年 1月 1日， A公司之前所取得的 30%股權公允價值為 2 700 萬元。 假設不考慮所得稅等其他因素。 【答案解析】 1. 個別報表中的賬務處理 2020 年 1月 1 日追加投資： 借：長期股權投資 —— 成本 3 000 貸：銀行存款 3 000 2020 年 1月 1 日，原 30%股權投資的賬面價值為 2 100 萬元，其中： 成本＝ 1 860[1 860＞ （ 4 000＋ 2 000） 30% ＝ 1 800] 損益調(diào)整＝ [800－（ 6 000/10－ 4 000/10） ]30 %＝ 180 其他權益變動＝ 20030% ＝ 60 追加投資后，長期股權投資賬面價值為 5 100（ 2 100＋ 3 000）萬元。 （ 1）對子公司報表進行調(diào)整 2020 年 1月 1 日辦公樓賬面價值＝ 4 000－ 4 000/10＝ 3 600 2020 年 1月 1 日辦公樓公允價值＝ 7 600 借：固定資產(chǎn) 4 000（ 7 600－ 3 600） 貸：資本公積 4 000 對 B 公司個別報表調(diào)整之后， B公司股東權益項目為： 股本 2 600，資本公積 4 600（ 600＋ 4 000），盈余公積 480，未分配利潤 1 320。 B公司股東權益公允價值共計 9 000 萬元。 （ 2）對母公司報表進行調(diào)整 ① 按公允價值重新計量原 30%股權投資 借：長期股權投資 600（ 2 700－ 2 100） 貸：投資收益 600 ② 按權益法調(diào)整長期股權投資 合并成本＝購買方購買日之前持有的被購買方股權在購買日的公允價值 2 700＋購買日新購入股權所支付對價的公允價值 3 000＝ 5 700 合并成本 5 700－購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 9 00060% ＝ 300， 該差額為商譽，無需調(diào)整長期股權投資。 ③ 其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益 B公司 2020 年可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升了 200 萬元， A 公司個別報表中 2020 年12月 31 日確認了其他權益變動 60（ 20030% ）萬元，合并報表應將其轉(zhuǎn)入投資收益。 借：資本公積 60 貸：投資收益 60 對 A 公司個別報表調(diào)整之后，長期股權投資＝ 5 100＋ 600＝ 5 700。 合并報表中的會計處理 （ 3）抵消子公司的所有者權益和母公司的長期股權投資 按照購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值進行抵消。 借：股本 2 600 資本公積 4 600 盈余公積 480 未分配利潤 1 320 商譽 300 貸：長期股權投資 5 700 少數(shù)股東權益 3 600（ 9 00040% ） 分步達到合并小結(jié) 分步達到合并業(yè)務，以達到合并日的公允價值，作為會計處理的基礎。 知識點 6：購買子公司少數(shù)股權的會計處理 五、購買子公司少數(shù)股權的處理 說明： “ 四、反向購買的處理 ” 放在后面講。 購買子公司少數(shù)股 權，比如 70%—— 90%，其會計處理分為兩部分：一是賬務處理，二是編制合并報表。 1. 賬務處理 追加投資時，按照追加投資成本作為長期股權投資的入賬價值。 編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即重新按權益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表， 即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債；三是抵消母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即重新按權益法核算對子公司的投資，最為復雜，下面著重講解這個問題。 （ 1）母公司報表的調(diào)整 第一，對原股權投資按權益法進行調(diào)整。在賬務處理中，母公司對原股權投資采用成本法核算。但在合并報表中，應按權益法核算對子公司的投資。要對原股權投資按權益法核算，也就是調(diào)整權益法與成本法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權益變動。 第二， 對追加投資的賬面價值進行調(diào)整。 由于不確認追加投資差額形成的商譽或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。 ① 原股權投資入賬價值調(diào)整 如果原股權投資成本小于應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則按該差額： 借：長期股權投資 貸：盈余公積、未分配利潤 如果原股權投資成本大于或等于應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則無需調(diào)整。 ② 其他三個環(huán)節(jié)按權益法調(diào)整 按照權益法下確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權益變動的處理原則，對原股權投資進行追溯調(diào)整。 注意：此處使用的 “ 子 公司的凈資產(chǎn)價值 ” ，不是其追加投資日的公允價值，而是母公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值（以初始投資日子公司的公允價值為基礎持續(xù)計算的金額）。 ☆ 什么是母公司持續(xù)計算的金額？ 2020 年 1月 1 日，甲公司購入乙公司 70%的股權。當天，乙公司一項固定資產(chǎn)賬面價值800 萬，公允價值 1000 萬，使用年限 10年，凈殘值為 0，按直線法計提折舊。 2020 年 12月 31日，該固定資產(chǎn)的市價（即公允價值）為 1100 萬，賬面價值為 720（賬面原價 800－折舊費 80）萬，母公司持續(xù)計算的金額為 900 萬（公允原價 1000－折舊費 100）萬。 注意持續(xù)計算的金額與公允價值的區(qū)別。 其他三個環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄 將權益法下確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權益變動等三個環(huán)節(jié)，放在一起進行追溯調(diào)整： 上述分錄中會計科目可能出現(xiàn)在相反方向。 ③ 追加投資賬面價值的調(diào)整 不確認追加投資差額形成的商譽或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司 持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。即，按照追加投資成本與母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額之差，一方面調(diào)整長期股權投資賬面價值，另一方面調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）和留存收益。由于追加投資產(chǎn)生的商譽不予確認，因此，合并報表中體現(xiàn)的商譽，就是初始投資產(chǎn)生的商譽（即取得子公司時的商譽）。 追加投資賬面價值的調(diào)整 如果： 追加投資成本－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 追加投資持股比例＞ 0，則按該差額： 如果：追加投資成本－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 追加投資持股比例＜ 0，則按該差額： 借：長期股權投資 貸：資本公積（資本溢價） 注：資產(chǎn)增值是按照 “ 母公司持續(xù)計算的金額 ” 計算出來的。 （ 3）抵消投資與 權益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 合并報表中的商譽＝初始投資時的商譽 教材【例 246】 A公司于 205 年 12月 29日以 20 000 萬元取得對 B 公司 70%的股權，能夠?qū)?B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。 206 年 12 月 25日 A公司又出資 7 500 萬元自 B 公司的其他股東處取得 B公司 20%的股權。本例中 A 公司、 B公司及 B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。 （ 1） 205 年 12 月 29 日， A公司在取得 B公司 70%股權時， B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 25 000 萬元。 （ 2） 206 年 12 月 25 日， B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）如表 246 所示 。（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等三項資產(chǎn)存在差異） 表 246（單位：萬元） 項目 B 公司的賬面價值 B 公司資產(chǎn)、負債自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值） 存貨 1 250 1 250 應收款項 6 250 6 250 固定資產(chǎn) 10 000 11 500 無形資產(chǎn) 2 000 3 000 其他資產(chǎn) 5 500 8 000 應付款項 1 500 1 500 其他負債 1 000 1 000 凈資產(chǎn) 22 500 27 500 【答案解析】 1. 賬務處理 借：長期股權投資 7 500 貸：銀行存款 7 500 （ 1）母公司報表的調(diào)整 ① 入賬價值調(diào)整 原股權投資成本與應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額之差： 20 000－ 17 500（ 25 00070% ）＝ 2 500（商譽） 無需調(diào)整長期股權投資的賬面價值。追加投資不確認商譽，按原商譽 2500 萬元體現(xiàn)在合并報表中。 母公司報表調(diào)整 ② 其他三個環(huán)節(jié)按權益法核算 子公司凈資產(chǎn)增長額份額＝（ 27500－ 25000） 70% ＝ 1750 借：長期股權投資 1750 貸 ：投資收益（ 06 年 B 公司凈利潤份額） 資本公積（差額） ③ 調(diào)整追加投資的差額 調(diào)減額＝ 7500－ 2750020% ＝ 2020 長期股權投資余額＝ 20200＋ 7500＋ 1750－ 2020＝