【正文】 商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，不予以確認(rèn) 。比如某項(xiàng)股票投資被購買方在其個(gè)別報(bào)表中劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而購買方準(zhǔn)備將其近期出售，從而在合并報(bào)表中將其重分類為交易性金融資產(chǎn)。 （二）確定購買日 同時(shí)滿足以下 5個(gè)條件： ； ； ； ； 。取得凈資產(chǎn)高于合并對價(jià)的差額 4505 萬，貸記資本公積 —— 股本溢價(jià)。 借：股本 15 000 000 資本公積 5 000 000 盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000 貸：長期股權(quán)投資 40 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 10 000 000（ 5000 萬 20% ） 知識點(diǎn) 3：同一控制下的吸收合并 （二）同一控制下的吸收合并 【例題 5 A公司合并的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 50 000 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 10 000 000 盈余公積 9 000 000 貸：股本 69 000 000 【例題 4 借：股本 15 000 000 資本公積 5 000 000 盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000 貸：長期股權(quán)投資 50 000 000 注釋 無需轉(zhuǎn)入被并方合并前留存收益，無需編制下面的分錄： 借：資本公積 30 000 000 貸：盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000 也無需編制合并利潤表或合并現(xiàn)金流量表。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并， A公司發(fā)行了 1 500 萬股本公司普通股（每股面值 1 元）作為 對價(jià)。子公司從期初至合并日實(shí)現(xiàn) 的利潤或現(xiàn)金流量，不納入合并報(bào)表。將母子公司作為一個(gè)整體即企業(yè)集團(tuán)，這只是集團(tuán)內(nèi)部的事項(xiàng)，并沒有發(fā)生投資，也沒有增加 權(quán)益。 同一控制下控股合并形成母子公司之后，要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表（準(zhǔn)則解釋 第五號規(guī)定，子公司合并之前實(shí)現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金流量不納入合并報(bào)表）。 為合并發(fā)行債券的，發(fā)行費(fèi)用計(jì)入 “ 應(yīng)付債券 —— 利息調(diào)整 ” ；為合并發(fā)行股票的，發(fā)行費(fèi)用扣減發(fā)行溢價(jià)，溢價(jià)不足的沖減盈余公積和未分配利潤。 。 處理原則 同一控制下，合并方（即主并方）的會(huì)計(jì)處理原則： 。 合并方式（吸收合并、新設(shè)合并或控股合并），決定合并結(jié)果（即形成一個(gè)企業(yè)，或一個(gè)企業(yè)集團(tuán)、母子公司）。 合并類型圖示分析 【解答】 甲、乙合并是同一控制下的企業(yè)合并； 乙、丙合并是同一控制下的企業(yè)合并； 丙、丁合并是非同一控制下的企業(yè)合并； 丙、寅、丑合并是非同一控制下的企業(yè)合并（盡管寅和丑是兄弟企業(yè)，但丙與寅丑不是兄弟企業(yè)）。 （二）非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，是除同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并，主要是兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)之間的合并。 ④ 董事會(huì)占多數(shù)表決權(quán)。形式判斷是持股比例 50%以上，實(shí)質(zhì)重于形式。 （一）同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè) 在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。 （三）新設(shè)合并 合并雙方均解散，由雙方的凈資產(chǎn)組建一家新企業(yè)。即對子公司的長期股權(quán)投資。 參與合并的企業(yè)是兩個(gè)互相獨(dú)立的企業(yè)，則企業(yè)合并是交易；參與合并的企業(yè)是一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)即兄弟企業(yè)，則企業(yè)合并是事項(xiàng)。 （ 2）企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的 企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的，是指合并后雙方仍然保留法人資格，而且形成母子公司的關(guān) 系。 2.“ 報(bào)告主體 ” 報(bào)告主體，即會(huì)計(jì)主體，包括法人會(huì)計(jì)主體和非法人會(huì)計(jì)主體兩類。 “ 企業(yè)合并 ” 概念三個(gè)關(guān)鍵詞： 1.“ 單獨(dú) ” ：是指單獨(dú)的法人和單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體。 第二十四章 企業(yè)合并 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 概 述 企業(yè)合并這章的內(nèi)容綜合性非常強(qiáng)，它與長期股權(quán)投資、合并報(bào)表具有天然聯(lián)系，也可以與所得稅、會(huì)計(jì)政策變更等內(nèi)容相結(jié)合，常常以綜合題的形式出現(xiàn)，每年必考，而且分值很大。 參與合并的兩個(gè)單獨(dú)企業(yè)之間，合并前的關(guān)系有兩種：一是相互獨(dú)立；二是相互關(guān)聯(lián)。 企業(yè)合并的結(jié)果存在兩種：一是形成一個(gè)法人會(huì)計(jì)主體 —— 企業(yè)；二是形成一個(gè)非法人會(huì)計(jì)主體 —— 企業(yè)集團(tuán)。 企業(yè)集團(tuán)是由母子公司構(gòu)成的會(huì)計(jì)主體，它本身不是法人，但其成員（即母公司或子公司）都是法人。 二、企業(yè)合并的方式 企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。 （二）吸收合并 主并方取得被并方的凈資產(chǎn)，被并方解散。合并結(jié)果是形成單個(gè)企業(yè)。 同一控制下的企業(yè)合并，即，兄弟企業(yè)之間的合并。 （ 1）持股不足半數(shù)卻能控制的情形： ① 與其他投資者協(xié)議，表決權(quán)過半。 （ 2）持股比例過半?yún)s不能控制的情形： ① 被投資方進(jìn)行清理整頓。 【例題 1 （三）兩類合并的比較 同一控制 —— 事項(xiàng) —— 賬面價(jià)值計(jì)量 —— “ 合并方 ” 和 “ 被合并方 ” 。 合并類型與合并方式 合并方式的結(jié)果 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 合并方為合并所支付的代價(jià)，稱為合并對價(jià)。 ，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即商譽(yù)）。 二、會(huì)計(jì)處理 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分 控股合并和吸收合并等兩種方式。 注：本部分內(nèi)容在第四章長期股權(quán)投資已講過。 合并報(bào)表中體現(xiàn)對非全資子公司的分享： 母公司 少數(shù)股東 子公司 長期股權(quán)投資＋少數(shù)股東權(quán)益＝所有者權(quán)益 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。因此，應(yīng)予以抵銷。 【例題 2假定A、 B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。 下同。 計(jì)算分析題】（例 241 改編 2） 假設(shè) A公司發(fā)行 3800 萬股作為合并對價(jià)，取得 B公司 80%的股權(quán)。 計(jì)算分析題】（教材例 242） 207 年 6月 30日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1 000 萬股普通股（每股面值為 1 元，市價(jià)為 元）對 S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得 S公司凈資產(chǎn)。 【答案】 借：貨幣資金 450 庫存商品（存貨） 255 應(yīng)收賬款 2020 長期股權(quán)投資 2150 固定資產(chǎn) 3000 無形資產(chǎn) 500 貸：短期借款 2250 應(yīng)付賬款 300 其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 300 股本 1000（合并對價(jià)） 資本公積 —— 股本溢價(jià) 4505（ 5505－ 1000） 同一控制下的吸收合并 同一控制下吸收合并涉及的合并費(fèi)用，與同一控制下控股合并的處理相同。 （三）確定合并成本 合并成本＝合并對價(jià)公允價(jià)值－應(yīng)收股利 注：符合確認(rèn)條件的或有支出也應(yīng)計(jì)入合并成本。這樣，同一項(xiàng)資產(chǎn)在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。但并入的其他資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目。 但該差額體現(xiàn)在合并報(bào)表中。 （六）合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債的調(diào)整 合并日或合并當(dāng)期期末，合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值無法確定的，應(yīng)暫估作價(jià)。 二、會(huì)計(jì)處理 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。但在期末編制的合并報(bào)表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資， 即，編制合并報(bào)表之前，應(yīng)將母公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為按 權(quán)益 法 核算的結(jié)果。 子公司資產(chǎn)評估增值，或負(fù)債減值。 分析：【例 242】是同一控制下吸收合并，【例 243】改為非同一控制下控股合并。 因此， S 公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 10 850（賬面價(jià)值 5 505＋ 增值額 5 345）萬。 ③ 抵消投資與權(quán)益 分錄倒擠出的商譽(yù)金額必然等于：合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份 額＝ 8 750－ 10 85070% ＝ 1 155（萬元），正差為商譽(yù)。假設(shè) P和 S為兩家獨(dú)立的公司， P 股票市價(jià)為 11 元。支付股票的公允價(jià)值高于其面值的差額 10000（ 11000－ 1000）萬，記為股本溢價(jià)。（賬務(wù)處理是指投資方在賬簿中、在個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理；編制合并報(bào)表是在工作底稿中做調(diào)整抵消分錄，賬簿中不記錄。 購買日之前持有的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售被購買方股權(quán)時(shí)，再將相應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 借：資本公積（其他資本公積） 貸：投資收益 或相反的分錄。 商譽(yù)＝（購買 方購買日之前持有的被購買方股權(quán)在購買日的公允價(jià)值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值）－購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 教材【例 244】 206 年 1月 1日， A 公司以 5 000 萬元取得 B 公司 10%的股份，取得投資時(shí) B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 45 000 萬元。購買日 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 55 000 萬元， A 公司之前所取得的 10%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為 5 500 萬元。 借：長期股權(quán)投資 500 貸：投資收益 500 長期股權(quán)投資＝ 5000＋ 500＋ 30000＝ 35 500 ② 按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資 購買成本 ＝原 10%股份公允價(jià)值 5 500＋追加投資成本 30 000＝ 35 500 萬元（即股權(quán)投資賬面價(jià)值） 購買成本 35 500－購買日Ｂ公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 33 000（ 55 00060% ）＝ 2 500萬元＞ 0 （商譽(yù)） 無需調(diào)整長期股權(quán)投資。 計(jì)算分析題】 A公司于 2020 年 1 月 1 日取得集團(tuán)外部的 B公司 30%的股權(quán)，成本為 1 860 萬元。 A公司按照凈利潤的 10%提取盈余公積。 2020 年 1月 1 日， A公司又支付銀行存款 3 000 萬元取得 B公司 30%的股權(quán)，從而持股比例為 60%，能夠控制 B公司。 假設(shè)不考慮所得稅等其他因素。 （ 2）對母公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 ① 按公允價(jià)值重新計(jì)量原 30%股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資 600（ 2 700－ 2 100） 貸：投資收益 600 ② 按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資 合并成本＝購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)在購買日的公允價(jià)值 2 700＋購買日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值 3 000＝ 5 700 合并成本 5 700－購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 9 00060% ＝ 300， 該差額為商譽(yù)，無需調(diào)整長期股權(quán)投資。 借：股本 2 600 資本公積 4 600 盈余公積 480 未分配利潤 1 320 商譽(yù) 300 貸：長期股權(quán)投資 5 700 少數(shù)股東權(quán)益 3 600（ 9 00040% ） 分步達(dá)到合并小結(jié) 分步達(dá)到合并業(yè)務(wù)，以達(dá)到合并日的公允價(jià)值，作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。 編制合并報(bào)表時(shí)，也是要完成三方面的會(huì)計(jì)處理：一是要調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表，即重新按權(quán)益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表， 即按公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。但在合并報(bào)表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資。 ① 原股權(quán)投資入賬價(jià)值調(diào)整 如果原股權(quán)投資成本小于應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則按該差額： 借：長期股權(quán)投資 貸：盈余公積、未分配利潤 如果原股權(quán)投資成本大于或等于應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則無需調(diào)整。當(dāng)天，乙公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值800 萬，公允價(jià)值 1000 萬，使用年限 10年，凈殘值為 0，按直線法計(jì)提折舊。 ③ 追加投資賬面價(jià)值的調(diào)整 不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價(jià)值，調(diào)整到母公司 持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。 （ 3）抵消投資與 權(quán)益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 （ 1） 205 年 12 月 29 日， A公司在取得 B公司 70%股權(quán)時(shí)， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 25 000 萬元。 母公司報(bào)表調(diào)整 ② 其他三個(gè)環(huán)節(jié)按權(quán)益法核算 子公司凈資產(chǎn)增長額份額＝（ 27500－ 25000） 70% ＝ 1750 借：長期股權(quán)投資 1750 貸 ：投資收益（ 06 年 B 公司凈利潤份額） 資本公積（差額） ③ 調(diào)整追加投資的差額 調(diào)減額＝ 7500－ 2750020% ＝ 2020 長期股權(quán)投資余額＝ 20200＋ 7500＋ 1750－ 2020＝ 272