【導(dǎo)讀】長(zhǎng)期股權(quán)投資這章內(nèi)容多、難度大，非常重要。企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資、權(quán)益法、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換等三個(gè)知識(shí)點(diǎn)，在考試大綱中是3級(jí)，這三個(gè)知識(shí)點(diǎn)自成體系，系，經(jīng)常出現(xiàn)這幾個(gè)知識(shí)點(diǎn)融為一體的綜合題。市公司的股票投資。共同控制和重大影響等兩種情形，則采用權(quán)益法核算。卻能夠控制的情形，以及比例超過(guò)50%卻不能控制的情形。被投資方進(jìn)行清理整頓。致同意的范圍內(nèi)。另外，還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)的影響。并，不公允，不是交易，只是集團(tuán)內(nèi)部的一個(gè)事項(xiàng)，應(yīng)采用賬面價(jià)值計(jì)量。合并方為合并所支付的代價(jià)，稱為合并對(duì)價(jià)。間不一致情形）。購(gòu)買日，丁公司一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為2500萬(wàn)。20×7年1月1日至20×8年12月31日，丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬(wàn)元，未分派股利，20×9年1月1日，乙公司支付銀行存款4800萬(wàn)元，購(gòu)入甲公司所持丁公司的80%股權(quán)，

　　

【正文】 入賬價(jià)值整體調(diào)整 追加差額＝追加成本 1800 萬(wàn)元－應(yīng)享有追加時(shí)凈資產(chǎn)公允份額 1440 萬(wàn)元（ 12020 萬(wàn)元12% ）＝ 360 萬(wàn)元 原差額＝原投資成本 900 萬(wàn)元－應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額 840 萬(wàn)元（ 8400 萬(wàn)元 10% ）＝ 60 萬(wàn)元 綜合差額＝追加差額 360 萬(wàn)元＋原差額 60 萬(wàn)元＝ 420 萬(wàn)元＞ 0，無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 追加投資額，教材長(zhǎng)期股權(quán)投資均無(wú)明細(xì)科目，改為權(quán)益法應(yīng)列示明細(xì)。 解釋教材 “ （ 2）綜合考慮 ” 這段文字 *注：［（原投資對(duì)價(jià)－應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額）＋（追加對(duì)價(jià)－應(yīng)享有追加時(shí)凈資產(chǎn)公允份額）］＜ 0，取正數(shù)。 【例 413】改編 1 追加投資 “1800 萬(wàn)元 ” 改為 1000 萬(wàn)元，其他不變。 ① 追加投資對(duì)價(jià)的處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 成本 1000 貸：銀行存款 1000 ② 追加投資時(shí)的整體調(diào)整 整體差額＝（ 900－ 840）＋（ 1000－ 1440）＝ 60＋（－ 440）＝－ 380 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 成本 380 貸：營(yíng)業(yè)外收入 380 教材中的第二筆分錄不變。 【例 413】改編 2 追加投資 “1800 萬(wàn)元 ” 改為 1400 萬(wàn)元，其他不變。 ① 追加投資對(duì)價(jià)的處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 成本 1400 貸：銀行存款 1400 ② 追加投資時(shí)的整體調(diào)整 整體差額＝（ 900－ 840）＋（ 1400－ 1440）＝ 60＋（－ 40）＝ 20 無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 教材中的第二筆分錄不變。 【例 413】改編 3 初始投資 “900 萬(wàn)元 ” 改為 400 萬(wàn)元，其他不變。 教材第一筆分錄不變。 ② 追加投資時(shí)的整體調(diào)整 整體差額＝（ 400－ 840）＋（ 1800－ 1440）＝（－ 440）＋ 360 ＝－ 80 借 ：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 成本 80 貸：盈余公積 8 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 72 盈余公積和未分配利潤(rùn) 80 萬(wàn)元，即上年?duì)I業(yè)外收入。 教材中的第二筆分錄不變。 【例 413】改編 4 初始投資 “900 萬(wàn)元 ” 改為 600 萬(wàn)元，其他不變。 教材第一筆分錄不變。 ② 追加投資時(shí)的整體調(diào)整 整體差額 ＝（ 600－ 840）＋（ 1800－ 1440）＝（－ 240）＋ 360 ＝ 120 無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 教材中的第二筆分錄不變。 【例 413】改編 5 追加投資 “1800 萬(wàn)元 ” 改為 1000 萬(wàn)元，初始投資 “900 萬(wàn)元 ” 改為 600 萬(wàn)元，其他不變。 ① 追加投資對(duì)價(jià)的處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 成本 1000 貸：銀行存款 1000 ② 追加投資時(shí)的整體調(diào)整 整體差額＝（ 600－ 840）＋（ 1000－ 1440）＝ （－ 240）＋（－ 440）＝－ 680 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 成本 680 貸：營(yíng)業(yè)外收入 440 盈余公積 24 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 216 教材中的第二筆分錄不變。 （ 2）對(duì)原 10%股權(quán)投資的追溯調(diào)整 長(zhǎng)期股權(quán)投資增長(zhǎng)額＝（ 12020－ 8400） 10% ＝ 360；去年的投資收益 90 （ 90010% ）萬(wàn)元，確認(rèn)為盈余公積 和未分配利潤(rùn)；其他權(quán)益變動(dòng)＝ 360－ 90＝ 270，確認(rèn)為資本公積。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 90 —— 其他權(quán)益變動(dòng) 270 貸：盈余公積 9 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 81 資本公積 —— 其他資本公積 270 注：資本公積 270 萬(wàn)元不是普通的 “ 其他權(quán)益變動(dòng) ” （如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)），因?yàn)轭}目最后一句話：除了實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。資本公積 270 萬(wàn)元是資產(chǎn)評(píng)估增值份額。 解釋教材 “ （ 3） ” 這段文字 【例 413】改編 6 “2020 年 1月 1日 ” 改為 2020 年 7 月 1 日， B 公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 900 萬(wàn) 元，其中， 2020年 2月～ 12月 600 萬(wàn)元， 2020 年 1月～ 6 月 300 萬(wàn)元； 2020 年 12 月 31日， B 公司持有的一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上漲了 100 萬(wàn)元； 2020 年 3 月 1 日， B公司宣告分派現(xiàn)金股利 200 萬(wàn)元。其他不變。 【解答】 追加投資對(duì)價(jià)的處理和長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整都不變。 教材上的第二筆分錄變?yōu)椋? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 70[（ 900－ 200） 10%] —— 其他權(quán)益變動(dòng) 290 [其他權(quán)益變動(dòng)＝（ 12020－ 8400） 10% － 70＝ 290] 貸：資本 公積 —— 其他資本公積 290 盈余公積 6（ 60010%10% ） 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 54 （ 60010%90% ） 投資收益 10[（ 300－ 200） 10%] 小結(jié) 10%—— 22%實(shí)質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是追加投資日，即以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作 為基準(zhǔn)點(diǎn)。 第一，追加投資時(shí)，要對(duì)股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行綜合調(diào)整：［（原投資對(duì)價(jià)－應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額）＋（追加對(duì)價(jià)－應(yīng)享有追加時(shí)凈資產(chǎn)公允份額）］＜ 0。 第二，對(duì)原持股比例改按權(quán)益法核算，進(jìn)行追溯調(diào)整。 長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整額＝追加投資日享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額－原投資日享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 損益調(diào)整＝凈利潤(rùn)份額－現(xiàn)金股利 其他權(quán)益變動(dòng)＝長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整額－損益調(diào)整。 %—— 40% 因減少投資，導(dǎo)致原來(lái) “ 控制 ” 的，轉(zhuǎn)為重大影響或共同控制的，應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。 會(huì)計(jì)處理原則： （ 1）個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理 第一，處置投資時(shí)，按照普通處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理； 第二，剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算，對(duì)剩余股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整； 第三，按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)的處理原則，對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。 長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整額＝自初始投資日開始被投資方持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額－原投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 損益調(diào)整＝凈利潤(rùn)份額－現(xiàn)金股利 其他權(quán)益變動(dòng)＝長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整額－損益調(diào)整 （ 2）合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理（ 2020 年新增， 2020 年考了一道單 選題） 對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，調(diào)整金額計(jì)入投資收益。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。 【例題】 A公司原持有 B公司 60%的股權(quán)，其賬面余額為 9 000 萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。 206年 1月 2 日， A公司將其持有的對(duì) B 公司 20%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款 5 400萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 24 000 萬(wàn)元。 A 公司 2020 年 1 月2日取得對(duì) B 公司 60%股權(quán)時(shí)， B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 13 500 萬(wàn)元（假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自取得對(duì) B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資前， B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 7 500 萬(wàn)元。假定 B 公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。 除 所實(shí)現(xiàn)凈損益外， B 公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中 A公司按凈利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。 在出售 20%的股權(quán)后， A公司對(duì) B公司的持股比例為 40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì) B 公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì) B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進(jìn)行核算。 假設(shè) A公司不需要編制合并報(bào)表。 【解答】 （ 1）按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本 處置的賬面價(jià)值＝ 9000 萬(wàn)元 1/3 ＝ 3000 萬(wàn)元 借：銀行存款 5400 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3000 投資收益 2400 注：剩余股權(quán)投 資的成本為 6000 萬(wàn)元。 （ 2）剩余股權(quán)投資 對(duì)剩余 40%股權(quán)投資，按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。 考慮是否要按權(quán)益法調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 剩余投資成本 6000 萬(wàn)元＞應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 5400 萬(wàn)元（ 13500 萬(wàn)元 40% ），無(wú)需調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 解釋教材 “ 在此基礎(chǔ)上 ” 這段文字 比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額： ① 剩余投資成本＞應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（剩余比例）： 無(wú)需賬務(wù)處理。 ② 剩余 投資成本＜應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（剩余比例）： （ 3）對(duì)剩余 40%股權(quán)投資的追溯調(diào)整 兩 次投資之間權(quán)益變動(dòng) 小結(jié) 60%—— 40%實(shí)質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是初始投資日（ 2020年 1月 2日），即以初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)點(diǎn)。 第一，對(duì)于剩余投資的成本按權(quán)益法調(diào)整：剩余投資成本＜應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（剩余比例）。 第二，對(duì)剩余投資，改按權(quán)益法核算，按照凈利潤(rùn)和現(xiàn)金股利的份額，計(jì)入損益調(diào)整；被投資方其他權(quán)益變動(dòng)＝（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額）－計(jì)入損益調(diào)整的金額，計(jì)入 “ 資本公積 ——其他資本公積 ” 。 【例 413】和【例 60%40%】比較 1 【例 413】中，對(duì)原持有 10%長(zhǎng)期股權(quán)投資的 調(diào)整額＝（追加投資日公允價(jià)值份額 12020萬(wàn)元－初始投資日公允價(jià)值份額 8400 萬(wàn)元） 10% ＝ 360 萬(wàn)元 【例 60%40%】中，對(duì)剩余 40%長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整額＝持續(xù)計(jì)算的金額 8400 萬(wàn)元[（ 13500 萬(wàn)元＋ 7500 萬(wàn)元） 40% ] －初始投資日公允價(jià)值份額 5400 萬(wàn)元（ 13500 萬(wàn)元 40% ）＝ 3000 萬(wàn)元 ≠[ 處置投資日公允價(jià)值 24000 萬(wàn)元－初始投資日公允價(jià)值份額13500 萬(wàn)元 ]40% ＝ 4200 萬(wàn)元。 【例 413】和【例 60%40%】比較 2 產(chǎn)生這個(gè)區(qū)別原因在于：【例 60%40%】采用權(quán)益法 的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是原投資日，即以原投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)算基礎(chǔ)；而【例 413】采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是追加投資日（達(dá)到 22%即采用權(quán)益法的條件），即以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)算基礎(chǔ)。 教材【例 414】 2020 年 1月 1日，甲公司支付 600 萬(wàn)元取得乙公司 100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 500 萬(wàn)元，有商譽(yù) 100 萬(wàn)元。 2020 年 1月 1日至 2020 年 12 月31 日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了 75 萬(wàn)元，其中按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 50萬(wàn)元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值 25萬(wàn)元。 2020 年 1月 8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司 60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金 480萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為 40%，能對(duì)其施加重大影響。 2020 年 1月 8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司控制權(quán)日，乙公司剩余 40%股權(quán)的公允價(jià)值為 320萬(wàn)元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為 10%，假定乙公司未分配 現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。 要求：完成甲公司在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。 【前情分析】個(gè)別報(bào)表 甲公司個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理： 2020 年 1月 1日購(gòu)入乙公司 100%股權(quán)： 以非同一控制下企業(yè)合并為例，按成本法核算。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 000 貸：銀行存款 6 000 000 20 2020 年乙公司未分派現(xiàn)金股利，因此，甲公司這兩年無(wú)需進(jìn)行任何賬務(wù)處理。 2020 年 1月 1日，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 6 000 000 元。 【前情分析】合并報(bào)表 2020 年 1月 1日甲公司合并 報(bào)表中的抵銷分錄： 借：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn) 5 000 000 商譽(yù) 1 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 000 2020 年 12月 31日甲公司合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。 ① 按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 750 000 貸：投資收益、留存收益 500 000 資本公積 —— 其他資本公積 250 000 ② 抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益 借：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn) 5 750 000 商 譽(yù) 1 000 000 貸：長(zhǎng)期