【導讀】報價的長期股權投資，其會計處理見第五章“長期股權投資”。融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關。和后續(xù)計量采用的基礎也不完全相同。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應隨意變更。取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。產(chǎn)，應采用公允價值計量，并將其相關公允價值變動計入當期損益。關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。融資產(chǎn)，而將相關負債卻劃分為交易性金融負債。處理結果不能較好地反映交易實質的情況。理，每日均以公允價值對該組合進行評價以及時調整組合，來應對相關財務風險。于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當確認為投資?；蚪鹑谪搨墓蕛r值變動計入當期損益。為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權后對其無重大影響。8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。

　　

【正文】 150 000 元。 （ 2） 20 1年 6月 30日，該股票市價為每股 元。 （ 3） 20 1 年 12 月 31 日，甲公司仍持有該股票；當日 ，該股票市價為每股 5 元。 （ 4） 20 2年 5月 9日，乙公司宣告發(fā)放股利 40 000 000 元。 （ 5） 20 2年 5月 13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。 （ 6） 20 2年 5月 20日，甲公司以每股 元的價格將該股票全部轉讓。 假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務處理如下： （ 1） 20 1年 5月 6日，購入股票： 借：應收股利 150 000 可供出售金融資產(chǎn) —— 成本 10 010 000 貸：銀行 存款 10 160 000 （ 2） 20 1年 5月 10日，收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 150 000 貸：應收股利 150 000 （ 3） 20 1年 6月 30日，確認股票的價格變動： 借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 390 000 貸：資本公積 —— 其他資本公積 390 000 （ 4） 20 1年 12月 31 日，確認股票價格變動： 借：資本公積 —— 其他資本公積 400 000 貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 400 000 （ 5） 20 2年 5月 9日，確認應收現(xiàn)金股利： 借：應收股利 200 000 貸：投資收益 200 000 （ 6） 20 2年 5月 13日，收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 200 000 貸：應收股利 200 000 （ 7） 20 2年 5月 20日，出售股票： 18 借：銀行存款 9 800 000 投資收益 210 000 可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 10 000 貸 ：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本 10 010 000 資本公積 —— 其他資本公積 10 000 第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值 一、金融資產(chǎn)減值損失的確認 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價值進 行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的， 應當確認減值損失，計提減值準備。 表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對 該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項： 1．發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難； 2．債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等； 3．債權人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步； 4．債務人很可能倒閉或進行其他財務重組； 5．因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易； 6．無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資 產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等； 7．債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本； 8．權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌； 9．其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。 企業(yè)在根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時，應注意以下幾點： 1．這些客觀證據(jù)相關的事項（也稱“損失事項”）必須影響金融資 產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計量。對于預期未來事項可能導致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認。 2．企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應綜合考慮相關證據(jù)的總體影響進行判斷。 19 3．債務方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠對金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。 4．對于可供出售權益工具投資，其公允價值低于其成本本 身不足以說明可供出售權益工具投資已發(fā)生減值，而應當綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重或非暫時性下跌的。同時，企業(yè)應當從持有可供出售權益工具投資的整個期間來判斷。 如果權益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據(jù)其公允價值下降的嚴重程度或持續(xù)時間來進行減值判斷時，應當綜合考慮其他因素（如被投資單位經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等）是否發(fā)生重大不利變化。 對于以外幣計價的權益工具投資，企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時，應當將該投資在初始確認時以記賬本位幣反映的成本，與資產(chǎn)負債表日以記賬本位幣反映的公 允價值進行比較，同時考慮其他相關因素。 二、金融資產(chǎn)減值損失的計量 （一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量 1．持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應當在將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認為減值損失，計入當期損益。 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款 、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)利率。即使合同條款因債務方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。 短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。 2．對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考 慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減 值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。在實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應當一致運用，不得隨意變更。 單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。 已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進 20 行減值測試。 企業(yè)對金融資產(chǎn)采用組合方式進行減值測試時 ，應當注意以下幾個方面： （ 1）應當將具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等進行組合。 （ 2）對于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。 （ 3）在對某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特征組合的歷史損失率為基礎。如企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)或經(jīng)驗不足，則應當盡量采用具有可比性的其他資產(chǎn)組合的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，并作必要調整。企業(yè)應當對預計資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流 量的方法和假設進行定期檢查，以最大限度地消除損失預計數(shù)和實際發(fā)生數(shù)之間的差異。 3．對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等）， 原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉回日的攤余成本。 4．外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折合成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關 外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。 【例 2— 11】 GHI 銀行 1 年前向客戶 A 發(fā)放了一筆 3 年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術沖擊，客戶 A的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴重財務困難，故不能按期及時償還 GHI銀行的貸款本金和利息。為此，提出與 GHI 銀行調整貸款條款，以便順利渡過財務難關。 GHI 銀行同意客戶 A 提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調整方案： （ 1）客戶 A 在貸款原到期日后 5 年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息； （ 2） 在原到期日，客戶 A 償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息； （ 3）在原到期日，客戶 A 償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息； （ 4）客戶 A 在原到期日后 5 年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息； （ 5）客戶 A 在原到期日后 5 年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。 在上述五種可供選擇的貸款條款調整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失 ? 不難看出，在上述方案（ 1）至（ 4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當前賬面價值，因此， GHI 銀行采用方案 （ 1）至（ 4）中的任何一種，都需要在調整貸款日確認和計量貸款減值損失。 對于方案（ 5），雖然客戶 A 償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但 GHI 21 銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時確定的實際利率計算，貸款未來現(xiàn)金流入（本金和利息）現(xiàn)值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。 【例 2— 12】 20 5 年 1 月 1 日，丙銀行以“折價”方式向 B 企業(yè)發(fā)放一筆5 年期貸款 50 000 000 元（實際發(fā)放給 B 企業(yè)的款項為 49 000 000 元），合同年利率為 10％。丙銀行將其劃分 為貸款和應收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為 ％。 20 7年 12月 31日，有客觀證據(jù)表明 B企業(yè)發(fā)生嚴重財務困難，丙銀行據(jù)此認定對 B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預期 20 8年 12月 31日將收到利息 5 000 000 元，但 20 9年 12 月 31 日僅收到本金 25 000 000 元。 20 7年 12月 31日丙銀行對 B企業(yè)應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）。 （ 1） 20 7 年 12 月 31 日未確認減值損失前，丙銀行對 B 企業(yè)貸款的攤余成本計算如下 ： 20 5年 1月 1日對 B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 000 000（元） 20 5年 12月 31日，對 B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 000 000+49 000 000 ％ 5 000 000=49 159 700（元） 20 6年 12月 31日，對 B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 159 700（ 1+％） 5 000 000≈ 49 336 216（元） 20 7年 12月 31日，對 B企業(yè)貸款（確認減值損失前）的攤余成本 =49 336 216（ 1+％） 5 000 000≈ 49 531 320（元） （ 2） 20 7 年 12 月 31 日，丙銀行預計從對 B 企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下： 5 000 000（ 1+％） 1? +25 000 000（ 1+％） 2? ≈ 24 987 147（元） （ 3） 20 7年 12月 31 日，丙銀行應確認的貸款減值損失 =49 531 32024 987 147=24 544 173（元） 【例 2— 13】 20 5年 1月 1日， XYZ 銀行向 A 客戶發(fā)放了一筆貸款 15 000 000 元。貸款合同年利率為 10％，期限 6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為 10％，利息按年收取。其他有關資料及賬務處理如下（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）： （ 1） 20 5年， XYZ 銀行及時從 A公司收到貸款利息：