【正文】 期間的收益確認以及將其處置時損益的處理。假定 20 7 年 20 8 年該企業(yè)資金和財務狀況明顯改善，故一直持有剩余的公司債券，并決定持有這些債券到期。當年 12 月份，因資金周轉(zhuǎn)困難，該企業(yè)賣出上述債券 5000 萬元。 值得說明的是，如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個完整會計年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資的限制已解除（即，已過了兩個完整的會計年度），企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資 。在這種情況下，甲公司在合并日資 產(chǎn)負債表內(nèi)進行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。甲公司的新管理層認為，乙公司的某些持有至到期債券期限過長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。 本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起，因而不會影響到其對其他持有至到期投資的分類。 綜合考慮上述因素，該銀行認為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存有相當大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風險。 7 20 7 年初，美國汽車行業(yè)受燃油 價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴重下滑。 【例 2— 3】 20 5 年 7 月，某銀行支付 19 900 000 美元從市場上以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面利率 %，債券面值為 20 000 000 美元。 3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。但是，下列情況除外： 1．出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)）， 市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。這種情況的 發(fā)生，通常表明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。 3．其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。 存在下列情況之一的， 表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期： 1．沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。但是，對于投資者有權要求 6 發(fā)行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。 4．其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期： 1．持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。因 此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。 企業(yè)在將金 融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時，應當注意把握其特征。 持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（ 1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。 通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的 金融資產(chǎn)，主要是債權性投資，比如從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。 ABC 企業(yè)的其他資料如下： （ 1） 20 7年 1月 5日，收到該債券 20 6年下半年利息 20 000 元 ； 4 （ 2） 20 7年 6月 30日，該債券的公允價值為 1 150 000 元（不含利息）； （ 3） 20 7年 7月 5日，收到該債券半年利息； （ 4） 20 7年 12月 31 日，該債券的公允價值為 1 100 000 元（不含利息）； （ 5） 20 8年 1月 5日，收到該債券 20 7年下半年利息； （ 6） 20 8年 3月 31日， ABC 企業(yè)將該債券出售，取得價款 1 180 000 元（含 1季度利息 10 000 元）。 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下： （ 1） 5月 13日，購入乙公司股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 應收股利 60 000 投資收益 1 000 貸：銀行存款 1 061 000 （ 2） 5月 23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 60 000 貸：應收股利 60 000 （ 3） 6月 30日，確認股票價格變動： 借：交易性金融資 產(chǎn) —— 公允價值變動 300 000 貸：公允價值變動損益 300 000 （ 4） 8月 15日，乙公司股票全部售出： 借：銀行存款 1 500 000 公允價值變動損益 300 000 貸：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 —— 公允價值變動 300 000 投資收益 500 000 【例 2— 2】 20 7 年 1 月 1日， ABC 企業(yè)從二級市場支付價款 1 020 000 元（含已到付息但尚未領取的利息 20 000 元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用 20 000 元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權后對其無重大影響。 處置該金融資產(chǎn)或金融負債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當確認為投資收益。 企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費等，不屬于此處所講的交易費用。所謂新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)初始確認時，應按公允價值計量，相關交易費用應當直接計入當期損益。在這種情況下，該企業(yè)集團可以直接指定組合中的金融資產(chǎn)和金融負債為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債。比如， 某企業(yè)集團對所轄范圍內(nèi)全資子企業(yè)或分公司的風險敞口進行集中管理以總體控制財務風險，該企業(yè)集團采用金融資產(chǎn)和金融負債組合方式進行管理，每日均以公允價值對該組合進行評價以及時調(diào)整組合，來應對相關財務風險。如果將該金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，就可以避免上述問題。比如，甲金融企業(yè)的某金融負債和某金融資產(chǎn)密切相關且均具利率敏感性，企業(yè)將 該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而將相關負債卻劃分為交易性金融負債。 （二）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益 的金融資產(chǎn) 企業(yè)將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，通常是指該金融資產(chǎn)不滿足確認為交易性金融資產(chǎn)條件的，企業(yè)仍可在符合某些特定條件時將其按公允價值計量，并將其公允價值變動計入當期損益。 3．屬于 金融 衍生工具，比如國債期貨、遠期合同、股指期貨等，其公允價值變動大于零時，應將其相關變動金額確認為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當期損益。 （一）交易性金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)： 1．取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，比如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。 第二節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計量和后續(xù)計量采用的基礎也不完全相同。 企業(yè)應當結(jié)合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為以下幾類：（ 1）以公允 價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（ 2）持有至到期投資；（ 3）貸款和應收款項；（ 4）可供出售的金融資產(chǎn)。 1 第 二 章 金融資產(chǎn) 第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義和分類 金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、股權投資、債權投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。 本章不涉及以下金融資產(chǎn)的會計處理：（ 1）貨幣資金，其會計處理見第二章“貨幣資金”；（ 2）對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資以及在活躍市場上沒有報價的長期股權投資，其會計處理見第五章“長期股權投資”。 金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應隨意變更。同時，某項金 融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分 類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 2．屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理，比如企業(yè)基于其投資策略和風險 2 管理的 需要，將某些金融資產(chǎn)進行組合從事短期獲利活動，對于組合中的金融資產(chǎn)，應采用公允價值計量，并將其相關公允價值變動計入當期損益。但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關系中的套期工具，那么該衍生工具初始確認后的公允價值變動應根據(jù)其對應的套期關系（即公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期）不同，采用相應的方法進行處理。 通常情況下，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)： 1．該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。在這種情況下，該金融資產(chǎn)期末以公允價值計量但公允價值變動卻計入所有者權益，而相關的金融負債卻以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益，由此出現(xiàn)會計計量基礎不同導致會計處理結(jié)果不能較好地反映交易實質(zhì)的情況。 2．企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。該企業(yè)集團管理層對該組合的管理也以公允價值為基礎。 二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理 企業(yè)對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理，應著重于該 金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性，反映該類金融資產(chǎn)相關市場變量變化對其價值的影響，進而對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。 其中，交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融 3 資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關的 費用。 企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應當單獨確認為應收項目。 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值變動計入當期損益。 【例 2— 1】 20 7 年 5 月 13日，甲公司支付價款 1 060 000 元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票 100 000 股，每股價格 元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 元），另支付交易費用 1 000 元。 甲公司其他相關資料如下： （ 1） 5月 23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利； （ 2） 6月 30日，乙公司股票價格漲到每股 13 元； （ 3） 8月 15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價 15 元。該債券面值 1 000 000 元，剩余期限為 2 年，票面年利率為4％，每半年付息一次， ABC 企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 假定不考慮其他因素，則 ABC 企業(yè)的賬務處理如下： （ 1） 20 7年 1月 1日，購入債券： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 應收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000 （ 2） 20 7年 1月 5日，收到該債券 20 6年下半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸： 應收利息 20 000 （ 3） 20 7年 6月 30日，確認債券公允價值變動和投資收益： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 150 000 貸：公允價值變動損益