【文章內(nèi)容簡介】 司更傾向于集中沖回長期資產(chǎn)減值準備 ,為未來盈利做準備或進行利潤平滑。 其次 ,如果上市公司資產(chǎn)減值損失經(jīng)確認后 ,如果在以后會計期間其價值又得以恢復的 ,應當按照實際恢復的價值減少原已確認的損失 ,以反映當期的實際收入和費用情況 ,否則會造成資產(chǎn)少列 ,會計信息失真 ,從而無法反映資產(chǎn)的真實狀況。故從某種程度上違背了計提資產(chǎn)減值準備的初衷 ,不能反映資產(chǎn)的真實價值。 引入“資產(chǎn) 組”所面臨的問題 針對一些在操作上難以以單項資產(chǎn)為基礎計提減值準備的資產(chǎn) ,新準則引入了“資產(chǎn)組”的概念。但是由于“資產(chǎn)組”屬于全新概念 ,就我國的現(xiàn)階段的上市公司管理狀況和監(jiān)管機制來看 ,其引入將使上市公司面臨一系列困難。 首先 ,“資產(chǎn)組”概念的運用 ,必須需要有與其相適應的現(xiàn)金流量預算管理水平。但是我國大部分上市公司管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏實踐的經(jīng)驗 ,而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的。其次 ,新準則對于資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準 ,而劃分的方法不同 ,將直接影響到資產(chǎn)減值準備應該計提以及 計提多少等相關問題 [18]。因此 ,采用資產(chǎn)組不僅操作性不強 ,而且還將給上市公司造成沉重的負擔 ,也容易淪為管理層利潤操縱的工具。 資產(chǎn)可回收金額的估計有較大的隨意性 在對資產(chǎn)減值的計量中 ,資產(chǎn)的可回收金額的確定是至關重要的一部分。新準則對資產(chǎn)減值的確認條件只是列舉出了可能發(fā)生減值的若干跡象 ,因此最終判斷資產(chǎn)是否減值則是要判斷其賬面價值與可回收金額的大小。但是在實際工作中 ,合理確認各項資產(chǎn)的可收回金額卻存在有較大的難度的。 公允價值難以公允 公允價值并非是一種具體的計量屬性 ,它有兩種確定的方法 ,即一是活躍市場的市價 ,二是通過估價技術來確定 ,所以它即包括了資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格 ,又包括了資產(chǎn)的市場價格或者交易雙方自愿提供的交易價格等。新準則對公允價值定可真謂是煞費苦心 ,它要求資產(chǎn)的估價技術要盡可能模擬市場的真實交易 ,而且斷言活躍市場的市價是判斷公允價值的最好證據(jù)。但是在實際運用中 ,由于公允價值的概念相對抽象 ,即使是相同的資產(chǎn)在市場中由于各種原因也會有不同的價格 ,而且合同協(xié)議價格也是相當難保證其公允性的 ,再加上我國現(xiàn)階段的信息市場和價格市場也沒有得到進一步的完善 ,故使得目前公允價值還缺乏明確的可操作性 ,反而客觀上增大了上市公司有目的地利用公允價值來進行利潤操縱的可能性。 未來現(xiàn)金流量難以預測且折現(xiàn)率難以選擇 [19] 雖然新準則為了提高可靠性 ,對于預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應當考慮的使用期限、折現(xiàn)率等因素作了詳細地規(guī)定。但在實務操作中 ,未來現(xiàn)金流量的預測卻仍然是一個非常大的難題。 首先 ,預測的使用期限最多涵蓋 5 年 ,但是新準則也規(guī)定在可以提供證明的情況下可以延長預測期 ,使得預測期的長短具有不確定性 ,給上市公司的利潤操縱的行為留有發(fā)揮的余地 。其次 ,折現(xiàn)率又是一個十分不穩(wěn)定的因素 ,因此選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn) 率更是難上加難了?？梢?,預計未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等因素的選擇與判斷很大程度上還是依賴于會計人員的職業(yè)判斷 ,因而具有較大的隨意性 ,使得資產(chǎn)減值準備計提的彈性過大 ,因此不同的上市公司可以根據(jù)不同的需要而做出對自己有利的選擇。由此看出 ,上市公司濫用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的隱患仍然是存在的。 針對新資產(chǎn)減值準則不足之處提出建議 針對上述方面的不足 ,論文建議可以從以下幾方面著手改善這種狀況 : 加大對會計人員后續(xù)教育培訓的力度 就目前而言 ,國內(nèi)會計從業(yè)人員繼續(xù)教育的培訓基本上流于形式 ,培訓的內(nèi)容基本 上就是結業(yè)測試的試題。但是新準則的發(fā)布、修訂比較頻繁 ,又例如資產(chǎn)組的劃分、公允價值和折現(xiàn)率的確定等相關內(nèi)容 ,新準則也都只是從理論上給予定義 ,卻沒有提供詳細的需要考慮的因素等相關資料 ,這樣將會導致會計人員沒有足夠的時間去消化與掌握這些新知識 ,致使新準則在執(zhí)行中難免會碰到了一定的困難。 這時 ,作者認為一方面培訓部門可以通過改變后續(xù)教育授課的方式 ,將“填鴨式”改為“開放式” ,這樣可以培養(yǎng)會計人員主動學習的能力 ,從而提高他們相應的職業(yè)判斷與實務操作能力。并且還可以通過將培訓時間改為定期與不定期相結合的方式 ,及 時的向會計人員提供新準則實施方面的新訊息 ,從而來加快會計人才市場的發(fā)展與完善。另一方面財政部還可以通過聯(lián)合統(tǒng)計局、證券監(jiān)管等相關部門編寫一些有關涉及到資產(chǎn)減值的各種典型案例、分析資料和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等的操作指南或?qū)W習手冊 ,并在培訓中予以分析講解 ,來幫助會計人員理解資產(chǎn)減值的會計處理與實務操作 ,提高其專業(yè)素質(zhì)、增強其綜合執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等。 不僅如此 ,培訓中還應該注重對會計人員的誠信教育 ,使會計人員在判斷資產(chǎn)減值時以客觀事實為依據(jù) ,在其執(zhí)業(yè)范圍內(nèi)作出準確的職業(yè)判斷 ,做到實事求是 ,避免利用資產(chǎn)減值的選擇權 進行利潤操縱 ,確保會計信息的質(zhì)量。 改進上市公司 ST、 PT 的考核方式 上市公司運用各種手段利用資產(chǎn)減值進行會計報表粉飾的內(nèi)在動因主要還是來自于外界對其經(jīng)營業(yè)績的考評要求 [21]。而現(xiàn)行《公司法》與《證券法》的管理制度的控制正是在于參數(shù)單一 ,且多以會計數(shù)字 (特別是利潤指標 )作為判斷上市公司好壞的標準 [20]。 因此 ,作者認為一方面有關管理部門可以通過取消或者適當延長其中關于虧損年限的要求 ,使得上市公司在編制報表時不至于因短期年限內(nèi)的虧損而產(chǎn)生刻意 粉飾報表的壓力 ,減少其犯規(guī)的誘因。另一方面 ,作者認為相關監(jiān)管部門還可以通過效仿國外的一些做法 ,改變以往只重視上市公司盈虧的做法 ,改而以營業(yè)利潤等作為考核公司盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標 ,并且從多方面對上市進行綜合評價。 完善健全信息與價格市場 新準則在許多方面較舊準則都做了更準確的描述和規(guī)范 ,在理論上更加趨于完善。但是在實務中 ,例如折現(xiàn)率的取值 ,新準則中只是在理論上確定了需要考慮的因素 ,但是在具體的計算操作中 ,對于如何取得折現(xiàn)率并沒有全面系統(tǒng)地做以說明 ,所以在取值時很大程度上還是需要會計人員的職業(yè)判斷 ,而折現(xiàn)率的影響因素又比較復雜 ,面臨了相當多的客觀問題 ,故使其在確認和計量時具有一定難度 ,從而使得折現(xiàn)率的取值往往缺乏可操作性。 所以 ,作者認為一方面管理部門可以通過進一步健全信息、價格等市場機制 ,增強資產(chǎn)交易市場的透明度 ,并利用現(xiàn)代的信息技術定期或不定期地公布有關資產(chǎn)的價格信息資料等方式 ,使資產(chǎn)減值的確認和計量有較為客觀的依據(jù) ,同時也可以增強資產(chǎn)減值實務的可操作性和會計資料的真實性。另一方面 ,制定新準則的相關部門還可以通過借鑒國際會計準則 ,結合我國資產(chǎn)減值實務操作的實際情況制定操作性較強的具體標準 ,并聯(lián)同出版加以細化的實務操作的學習手冊或應用指南一并下發(fā)到會計人員手中 ,從根源上堵塞利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的現(xiàn)象。 增強注冊會計師的獨立性與執(zhí)業(yè)素質(zhì) 注冊會計師的審計可以說是防止上市公司利用資產(chǎn)減值進行會計造假 ,從而達到利潤操縱目的的最后一道防線。其審計的獨立性與執(zhí)業(yè)素質(zhì)將直接影響上市公司管理層是否能利用資產(chǎn)減值進行利潤操作的行為 ,因此作者認為注冊會計師應該做到以下幾點 : 應該由職業(yè)經(jīng)驗較為豐富和專業(yè)理論知識比較扎實的注冊會計師 ,在充分地考慮到上市公司可能利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的各種方式的情 況下 ,有針對性地編制上市公司審計計劃及審計工作底稿。 注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作 [22],并且在審計工作中應當保證其獨立性 ,適當?shù)丶訌妼α鲃淤Y產(chǎn)減值準備的審計監(jiān)督 ,分析其合理性 ,及時發(fā)現(xiàn)上市公司是否存在的人為操縱利潤的行為 ,并決定是否在審計報告中予以揭示 ,以引起會計表使用者的充分關注 ,保證會計信息的質(zhì)量。 應該改革上市公司對于會計師事務所的聘用制度 [23],并且有關部門應該制定相應的法律 ,應通過制定相關法規(guī)對那些由于出具失實的審計意見 ,造成的嚴重經(jīng)濟后果的注冊會計師加大 處罰力度 ,以促使注冊會計師提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量。 作者相信只有相關部門能夠真正意識到新準則中資產(chǎn)減值的的規(guī)定所存在的不足之處 ,并通過不斷地修改與改善 ,一定可以不斷縮小上市公司利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的空間 ,使得財務報表能夠比較真實地反映上市公司的財務狀況 ,提高了會計信息的相關性和可靠性。 結論與展望 新資產(chǎn)減值準則在制定過程中充分考慮到了上市公司利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱的現(xiàn)狀 ,在計提基礎、計量標準、確認標準和操作步驟等方面都較舊準則做出了更加詳細的規(guī)定 ,這些內(nèi)容的制定與實施無疑會有效的抑制上市公司 的利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的行為。 但是上市公司面臨的具體情況是復雜多樣的 ,針對不同上市公司的實際情況 ,新資產(chǎn)減值準則的規(guī)定還是略顯不足。并且新資產(chǎn)減值準則