【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 司更傾向于集中沖回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ,為未來(lái)盈利做準(zhǔn)備或進(jìn)行利潤(rùn)平滑。 其次 ,如果上市公司資產(chǎn)減值損失經(jīng)確認(rèn)后 ,如果在以后會(huì)計(jì)期間其價(jià)值又得以恢復(fù)的 ,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際恢復(fù)的價(jià)值減少原已確認(rèn)的損失 ,以反映當(dāng)期的實(shí)際收入和費(fèi)用情況 ,否則會(huì)造成資產(chǎn)少列 ,會(huì)計(jì)信息失真 ,從而無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。故從某種程度上違背了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷 ,不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。 引入“資產(chǎn) 組”所面臨的問(wèn)題 針對(duì)一些在操作上難以以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn) ,新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。但是由于“資產(chǎn)組”屬于全新概念 ,就我國(guó)的現(xiàn)階段的上市公司管理狀況和監(jiān)管機(jī)制來(lái)看 ,其引入將使上市公司面臨一系列困難。 首先 ,“資產(chǎn)組”概念的運(yùn)用 ,必須需要有與其相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。但是我國(guó)大部分上市公司管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn) ,而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的。其次 ,新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn) ,而劃分的方法不同 ,將直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該計(jì)提以及 計(jì)提多少等相關(guān)問(wèn)題 [18]。因此 ,采用資產(chǎn)組不僅操作性不強(qiáng) ,而且還將給上市公司造成沉重的負(fù)擔(dān) ,也容易淪為管理層利潤(rùn)操縱的工具。 資產(chǎn)可回收金額的估計(jì)有較大的隨意性 在對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)量中 ,資產(chǎn)的可回收金額的確定是至關(guān)重要的一部分。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件只是列舉出了可能發(fā)生減值的若干跡象 ,因此最終判斷資產(chǎn)是否減值則是要判斷其賬面價(jià)值與可回收金額的大小。但是在實(shí)際工作中 ,合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額卻存在有較大的難度的。 公允價(jià)值難以公允 公允價(jià)值并非是一種具體的計(jì)量屬性 ,它有兩種確定的方法 ,即一是活躍市場(chǎng)的市價(jià) ,二是通過(guò)估價(jià)技術(shù)來(lái)確定 ,所以它即包括了資產(chǎn)的銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格 ,又包括了資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或者交易雙方自愿提供的交易價(jià)格等。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值定可真謂是煞費(fèi)苦心 ,它要求資產(chǎn)的估價(jià)技術(shù)要盡可能模擬市場(chǎng)的真實(shí)交易 ,而且斷言活躍市場(chǎng)的市價(jià)是判斷公允價(jià)值的最好證據(jù)。但是在實(shí)際運(yùn)用中 ,由于公允價(jià)值的概念相對(duì)抽象 ,即使是相同的資產(chǎn)在市場(chǎng)中由于各種原因也會(huì)有不同的價(jià)格 ,而且合同協(xié)議價(jià)格也是相當(dāng)難保證其公允性的 ,再加上我國(guó)現(xiàn)階段的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)也沒(méi)有得到進(jìn)一步的完善 ,故使得目前公允價(jià)值還缺乏明確的可操作性 ,反而客觀上增大了上市公司有目的地利用公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性。 未來(lái)現(xiàn)金流量難以預(yù)測(cè)且折現(xiàn)率難以選擇 [19] 雖然新準(zhǔn)則為了提高可靠性 ,對(duì)于預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的使用期限、折現(xiàn)率等因素作了詳細(xì)地規(guī)定。但在實(shí)務(wù)操作中 ,未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)卻仍然是一個(gè)非常大的難題。 首先 ,預(yù)測(cè)的使用期限最多涵蓋 5 年 ,但是新準(zhǔn)則也規(guī)定在可以提供證明的情況下可以延長(zhǎng)預(yù)測(cè)期 ,使得預(yù)測(cè)期的長(zhǎng)短具有不確定性 ,給上市公司的利潤(rùn)操縱的行為留有發(fā)揮的余地 。其次 ,折現(xiàn)率又是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素 ,因此選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn) 率更是難上加難了?？梢?jiàn) ,預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等因素的選擇與判斷很大程度上還是依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷 ,因而具有較大的隨意性 ,使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的彈性過(guò)大 ,因此不同的上市公司可以根據(jù)不同的需要而做出對(duì)自己有利的選擇。由此看出 ,上市公司濫用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的隱患仍然是存在的。 針對(duì)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不足之處提出建議 針對(duì)上述方面的不足 ,論文建議可以從以下幾方面著手改善這種狀況 : 加大對(duì)會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育培訓(xùn)的力度 就目前而言 ,國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)從業(yè)人員繼續(xù)教育的培訓(xùn)基本上流于形式 ,培訓(xùn)的內(nèi)容基本 上就是結(jié)業(yè)測(cè)試的試題。但是新準(zhǔn)則的發(fā)布、修訂比較頻繁 ,又例如資產(chǎn)組的劃分、公允價(jià)值和折現(xiàn)率的確定等相關(guān)內(nèi)容 ,新準(zhǔn)則也都只是從理論上給予定義 ,卻沒(méi)有提供詳細(xì)的需要考慮的因素等相關(guān)資料 ,這樣將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員沒(méi)有足夠的時(shí)間去消化與掌握這些新知識(shí) ,致使新準(zhǔn)則在執(zhí)行中難免會(huì)碰到了一定的困難。 這時(shí) ,作者認(rèn)為一方面培訓(xùn)部門(mén)可以通過(guò)改變后續(xù)教育授課的方式 ,將“填鴨式”改為“開(kāi)放式” ,這樣可以培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)的能力 ,從而提高他們相應(yīng)的職業(yè)判斷與實(shí)務(wù)操作能力。并且還可以通過(guò)將培訓(xùn)時(shí)間改為定期與不定期相結(jié)合的方式 ,及 時(shí)的向會(huì)計(jì)人員提供新準(zhǔn)則實(shí)施方面的新訊息 ,從而來(lái)加快會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)的發(fā)展與完善。另一方面財(cái)政部還可以通過(guò)聯(lián)合統(tǒng)計(jì)局、證券監(jiān)管等相關(guān)部門(mén)編寫(xiě)一些有關(guān)涉及到資產(chǎn)減值的各種典型案例、分析資料和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等的操作指南或?qū)W習(xí)手冊(cè) ,并在培訓(xùn)中予以分析講解 ,來(lái)幫助會(huì)計(jì)人員理解資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與實(shí)務(wù)操作 ,提高其專(zhuān)業(yè)素質(zhì)、增強(qiáng)其綜合執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等。 不僅如此 ,培訓(xùn)中還應(yīng)該注重對(duì)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育 ,使會(huì)計(jì)人員在判斷資產(chǎn)減值時(shí)以客觀事實(shí)為依據(jù) ,在其執(zhí)業(yè)范圍內(nèi)作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷 ,做到實(shí)事求是 ,避免利用資產(chǎn)減值的選擇權(quán) 進(jìn)行利潤(rùn)操縱 ,確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。 改進(jìn)上市公司 ST、 PT 的考核方式 上市公司運(yùn)用各種手段利用資產(chǎn)減值進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的內(nèi)在動(dòng)因主要還是來(lái)自于外界對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考評(píng)要求 [21]。而現(xiàn)行《公司法》與《證券法》的管理制度的控制正是在于參數(shù)單一 ,且多以會(huì)計(jì)數(shù)字 (特別是利潤(rùn)指標(biāo) )作為判斷上市公司好壞的標(biāo)準(zhǔn) [20]。 因此 ,作者認(rèn)為一方面有關(guān)管理部門(mén)可以通過(guò)取消或者適當(dāng)延長(zhǎng)其中關(guān)于虧損年限的要求 ,使得上市公司在編制報(bào)表時(shí)不至于因短期年限內(nèi)的虧損而產(chǎn)生刻意 粉飾報(bào)表的壓力 ,減少其犯規(guī)的誘因。另一方面 ,作者認(rèn)為相關(guān)監(jiān)管部門(mén)還可以通過(guò)效仿國(guó)外的一些做法 ,改變以往只重視上市公司盈虧的做法 ,改而以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等作為考核公司盈利能力和經(jīng)營(yíng)成果的主要指標(biāo) ,并且從多方面對(duì)上市進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。 完善健全信息與價(jià)格市場(chǎng) 新準(zhǔn)則在許多方面較舊準(zhǔn)則都做了更準(zhǔn)確的描述和規(guī)范 ,在理論上更加趨于完善。但是在實(shí)務(wù)中 ,例如折現(xiàn)率的取值 ,新準(zhǔn)則中只是在理論上確定了需要考慮的因素 ,但是在具體的計(jì)算操作中 ,對(duì)于如何取得折現(xiàn)率并沒(méi)有全面系統(tǒng)地做以說(shuō)明 ,所以在取值時(shí)很大程度上還是需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷 ,而折現(xiàn)率的影響因素又比較復(fù)雜 ,面臨了相當(dāng)多的客觀問(wèn)題 ,故使其在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)具有一定難度 ,從而使得折現(xiàn)率的取值往往缺乏可操作性。 所以 ,作者認(rèn)為一方面管理部門(mén)可以通過(guò)進(jìn)一步健全信息、價(jià)格等市場(chǎng)機(jī)制 ,增強(qiáng)資產(chǎn)交易市場(chǎng)的透明度 ,并利用現(xiàn)代的信息技術(shù)定期或不定期地公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格信息資料等方式 ,使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù) ,同時(shí)也可以增強(qiáng)資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)的可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。另一方面 ,制定新準(zhǔn)則的相關(guān)部門(mén)還可以通過(guò)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,結(jié)合我國(guó)資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)操作的實(shí)際情況制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn) ,并聯(lián)同出版加以細(xì)化的實(shí)務(wù)操作的學(xué)習(xí)手冊(cè)或應(yīng)用指南一并下發(fā)到會(huì)計(jì)人員手中 ,從根源上堵塞利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。 增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與執(zhí)業(yè)素質(zhì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)可以說(shuō)是防止上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行會(huì)計(jì)造假 ,從而達(dá)到利潤(rùn)操縱目的的最后一道防線。其審計(jì)的獨(dú)立性與執(zhí)業(yè)素質(zhì)將直接影響上市公司管理層是否能利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操作的行為 ,因此作者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該做到以下幾點(diǎn) : 應(yīng)該由職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富和專(zhuān)業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師 ,在充分地考慮到上市公司可能利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的各種方式的情 況下 ,有針對(duì)性地編制上市公司審計(jì)計(jì)劃及審計(jì)工作底稿。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作 [22],并且在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)保證其獨(dú)立性 ,適當(dāng)?shù)丶訌?qiáng)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督 ,分析其合理性 ,及時(shí)發(fā)現(xiàn)上市公司是否存在的人為操縱利潤(rùn)的行為 ,并決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示 ,以引起會(huì)計(jì)表使用者的充分關(guān)注 ,保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。 應(yīng)該改革上市公司對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用制度 [23],并且有關(guān)部門(mén)應(yīng)該制定相應(yīng)的法律 ,應(yīng)通過(guò)制定相關(guān)法規(guī)對(duì)那些由于出具失實(shí)的審計(jì)意見(jiàn) ,造成的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果的注冊(cè)會(huì)計(jì)師加大 處罰力度 ,以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量。 作者相信只有相關(guān)部門(mén)能夠真正意識(shí)到新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的的規(guī)定所存在的不足之處 ,并通過(guò)不斷地修改與改善 ,一定可以不斷縮小上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間 ,使得財(cái)務(wù)報(bào)表能夠比較真實(shí)地反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況 ,提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。 結(jié)論與展望 新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在制定過(guò)程中充分考慮到了上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)狀 ,在計(jì)提基礎(chǔ)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和操作步驟等方面都較舊準(zhǔn)則做出了更加詳細(xì)的規(guī)定 ,這些內(nèi)容的制定與實(shí)施無(wú)疑會(huì)有效的抑制上市公司 的利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為。 但是上市公司面臨的具體情況是復(fù)雜多樣的 ,針對(duì)不同上市公司的實(shí)際情況 ,新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定還是略顯不足。并且新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則