【正文】 發(fā)現(xiàn)上市公司是否存在的人為操縱利潤的行為 ,并決定是否在審計報告中予以揭示 ,以引起會計表使用者的充分關(guān)注 ,保證會計信息的質(zhì)量。 增強注冊會計師的獨立性與執(zhí)業(yè)素質(zhì) 注冊會計師的審計可以說是防止上市公司利用資產(chǎn)減值進行會計造假 ,從而達(dá)到利潤操縱目的的最后一道防線。 所以 ,作者認(rèn)為一方面管理部門可以通過進一步健全信息、價格等市場機制 ,增強資產(chǎn)交易市場的透明度 ,并利用現(xiàn)代的信息技術(shù)定期或不定期地公布有關(guān)資產(chǎn)的價格信息資料等方式 ,使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù) ,同時也可以增強資產(chǎn)減值實務(wù)的可操作性和會計資料的真實性。 完善健全信息與價格市場 新準(zhǔn)則在許多方面較舊準(zhǔn)則都做了更準(zhǔn)確的描述和規(guī)范 ,在理論上更加趨于完善。 因此 ,作者認(rèn)為一方面有關(guān)管理部門可以通過取消或者適當(dāng)延長其中關(guān)于虧損年限的要求 ,使得上市公司在編制報表時不至于因短期年限內(nèi)的虧損而產(chǎn)生刻意 粉飾報表的壓力 ,減少其犯規(guī)的誘因。 改進上市公司 ST、 PT 的考核方式 上市公司運用各種手段利用資產(chǎn)減值進行會計報表粉飾的內(nèi)在動因主要還是來自于外界對其經(jīng)營業(yè)績的考評要求 [21]。另一方面財政部還可以通過聯(lián)合統(tǒng)計局、證券監(jiān)管等相關(guān)部門編寫一些有關(guān)涉及到資產(chǎn)減值的各種典型案例、分析資料和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等的操作指南或?qū)W習(xí)手冊 ,并在培訓(xùn)中予以分析講解 ,來幫助會計人員理解資產(chǎn)減值的會計處理與實務(wù)操作 ,提高其專業(yè)素質(zhì)、增強其綜合執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等。 這時 ,作者認(rèn)為一方面培訓(xùn)部門可以通過改變后續(xù)教育授課的方式 ,將“填鴨式”改為“開放式” ,這樣可以培養(yǎng)會計人員主動學(xué)習(xí)的能力 ,從而提高他們相應(yīng)的職業(yè)判斷與實務(wù)操作能力。 針對新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不足之處提出建議 針對上述方面的不足 ,論文建議可以從以下幾方面著手改善這種狀況 : 加大對會計人員后續(xù)教育培訓(xùn)的力度 就目前而言 ,國內(nèi)會計從業(yè)人員繼續(xù)教育的培訓(xùn)基本上流于形式 ,培訓(xùn)的內(nèi)容基本 上就是結(jié)業(yè)測試的試題。可見 ,預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等因素的選擇與判斷很大程度上還是依賴于會計人員的職業(yè)判斷 ,因而具有較大的隨意性 ,使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的彈性過大 ,因此不同的上市公司可以根據(jù)不同的需要而做出對自己有利的選擇。 首先 ,預(yù)測的使用期限最多涵蓋 5 年 ,但是新準(zhǔn)則也規(guī)定在可以提供證明的情況下可以延長預(yù)測期 ,使得預(yù)測期的長短具有不確定性 ,給上市公司的利潤操縱的行為留有發(fā)揮的余地 。 未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測且折現(xiàn)率難以選擇 [19] 雖然新準(zhǔn)則為了提高可靠性 ,對于預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應(yīng)當(dāng)考慮的使用期限、折現(xiàn)率等因素作了詳細(xì)地規(guī)定。新準(zhǔn)則對公允價值定可真謂是煞費苦心 ,它要求資產(chǎn)的估價技術(shù)要盡可能模擬市場的真實交易 ,而且斷言活躍市場的市價是判斷公允價值的最好證據(jù)。但是在實際工作中 ,合理確認(rèn)各項資產(chǎn)的可收回金額卻存在有較大的難度的。 資產(chǎn)可回收金額的估計有較大的隨意性 在對資產(chǎn)減值的計量中 ,資產(chǎn)的可回收金額的確定是至關(guān)重要的一部分。其次 ,新準(zhǔn)則對于資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn) ,而劃分的方法不同 ,將直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該計提以及 計提多少等相關(guān)問題 [18]。 首先 ,“資產(chǎn)組”概念的運用 ,必須需要有與其相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。 引入“資產(chǎn) 組”所面臨的問題 針對一些在操作上難以以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn) ,新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。 其次 ,如果上市公司資產(chǎn)減值損失經(jīng)確認(rèn)后 ,如果在以后會計期間其價值又得以恢復(fù)的 ,應(yīng)當(dāng)按照實際恢復(fù)的價值減少原已確認(rèn)的損失 ,以反映當(dāng)期的實際收入和費用情況 ,否則會造成資產(chǎn)少列 ,會計信息失真 ,從而無法反映資產(chǎn)的真實狀況。由表 4可以看出 ,2021 年固 定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回數(shù)由 2021 年的 萬元增加到 萬元 ,其增長率為 691%。因此 ,新準(zhǔn)則實施前上市公司新計提的長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備有明顯的減少[17]。 由表 4 可以看出 ,2021 年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提數(shù)由 2021 年的 萬元降低為 0 萬 元 ,其增長率為 100%,2021 年也僅僅是 萬元。具體數(shù)據(jù)見下列表 : 表 1 2021?2021 年 5 家上市電器公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)據(jù)表 單位 :萬元 2021 年 壞賬準(zhǔn)備 存貨跌價準(zhǔn)備 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 計提 轉(zhuǎn)回 年 壞賬準(zhǔn)備 存貨跌價準(zhǔn)備 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 計提 轉(zhuǎn)回 年 壞賬準(zhǔn)備 存貨跌價準(zhǔn)備 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 計提 轉(zhuǎn)回 表 2 壞賬準(zhǔn) 備計提與轉(zhuǎn)回增長率表 壞賬準(zhǔn)備增長率 年份區(qū)間 20212021 20212021 計提 49% 187% 轉(zhuǎn)回 104% 750% 表 3 存貨跌價準(zhǔn)備計提與轉(zhuǎn)回增長率表 存貨跌價準(zhǔn)備增長率 年份區(qū)間 20212021 20212021 計提 7% 28% 轉(zhuǎn)回 74% 42% 表 4 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提與轉(zhuǎn)回增長率表 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備增長率 年份區(qū)間 20212021 20212021 計提 100% 轉(zhuǎn)回 691% 100% 由表 表 3 可以看出 ,壞賬準(zhǔn) 備與存貨跌價準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回增長率從 20212021 年都有較為明顯的提高 ,存在集中計提與轉(zhuǎn)回的“趕集”現(xiàn)象[16]。 上市公司資產(chǎn)減值仍有操縱利潤的空間 禁止部分資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的局限性 首先 ,新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值損 失禁止轉(zhuǎn)回的限制主要針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、以成本法計量長期股權(quán)投資等長期性資產(chǎn) ,但對于存貨、貸款及應(yīng)收賬款、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值等的減值仍然允許轉(zhuǎn)回 [15]。 除此之外 ,新 準(zhǔn)則還明確規(guī)定 ,資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值這兩項中 ,只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值 ,就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值 ,不需再估計另一項金額 [13]。 10 萬元 ,可回收金額 60?1347 萬元 ,預(yù)計未來現(xiàn)金流量為 35 萬元。如繼續(xù)使用 ,預(yù)計未來現(xiàn)金流量為 35 萬元。例如 :某上市公司 2021 年 6 月購進一臺設(shè)備 ,入賬價值為 100 萬元 ,預(yù)計使用壽命為 10年 ,凈殘值為 3 萬元 ,按照年限平均法計提折舊。 其次 ,對于長期資產(chǎn)的減值 ,新準(zhǔn)則仍然采用賬面價值與可收回金額孰低的計量模式 ,但進一步完善了對減值資產(chǎn)可回收金額的計量 ,即規(guī)定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的條件認(rèn)定資產(chǎn)是否存在減值 ,然后按 規(guī)定估計資產(chǎn)“可回收金額”。因此 ,“資產(chǎn)組”的引用規(guī)范了上市公司單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn) ,解決了單項資產(chǎn)不易獨立確認(rèn)未來現(xiàn)金流量的問題 ,也簡化了資產(chǎn)減值計量工作 [12],極大地提高了上市公司對這類資產(chǎn)進行減值準(zhǔn)備計提的可操作性 ,也使得單項資產(chǎn)的計提做到了有法可循、有據(jù)可依。而且資產(chǎn)組一經(jīng)確定后 ,各個會計期間不得隨意更改。 針對單項資產(chǎn)難以獨立確認(rèn)未來現(xiàn)金流量的問題 ,新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”這一新概念 ,即企業(yè)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù) ,可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合 [11]。因此 ,對這類資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備不具有準(zhǔn)確性 ,經(jīng)常會出現(xiàn)多提或少提的現(xiàn)象。這一點也對上市公司利用減值準(zhǔn)備進行舞弊或操縱會計利潤起到了防范的作用。不僅如此 ,新準(zhǔn)則還規(guī)定對于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失 ,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回 。并且它是一個永久性標(biāo)準(zhǔn) ,避免了上市公司確認(rèn)暫時性損失 ,保證了會計資料的真實性和可比性。如果該公司這部分資產(chǎn)計提損失轉(zhuǎn)回的話 ,來年公司的利潤能夠提升 50%以上。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為 億元 ,本期轉(zhuǎn)回 億元 ,固定資產(chǎn)減值本期增加值為 億元 。其中公司壞賬減值準(zhǔn)備合計為 ,本期轉(zhuǎn)回 ,壞賬減值本期增加值為 。分項來看 ,壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備依然是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要來源。故許多上市公司往往利用這點大做文章 ,使得利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與大額沖回來調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期利潤成為上市公司進行利潤操縱的一個主要方式 [8]。其中 ,新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則更加細(xì)化和明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中的一些問題 ,增強了會計準(zhǔn)則可操作性 ,從而有效的抑制上市公司利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的行為。 此外 ,上市公司利潤操縱的動機還包括 IPO 動因、配股動因、契約動因等 [7]。 加速計提以達(dá)到平滑利潤的目的 一些績優(yōu)上市公司則往往選擇在生產(chǎn)經(jīng)營態(tài)勢較佳、利潤大幅增長的年份 ,大額