【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)控制的范圍，但主要還是對(duì)企業(yè)一般員工和中層員工以及企業(yè)各種物質(zhì)資源的管理控制，對(duì)高層管理人員的控制（即治理層面上的內(nèi)部控制）并沒(méi)有納入整個(gè)控制體系。下文就試圖對(duì)治理層面上的內(nèi)部控制作一定的研究探討，因而下文所涉及的內(nèi)部控制指的是治理層面上的內(nèi)部控制。二、內(nèi)部控制的原則（一）權(quán)、責(zé)、利原則建立有效的公司治理的宗旨就是，在股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)限、公平分配利益，以及明確各自職責(zé)，建立有效的激勵(lì)、監(jiān)督和制衡機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)公司的多元化目標(biāo)。在一定程度上，內(nèi)部控制是為公司治理服務(wù)的，是一種由企業(yè)董事會(huì)、管理階層與其他人員執(zhí)行，由管理人員階層所設(shè)計(jì)為達(dá)到營(yíng)運(yùn)的效果及效率，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法令的遵循提供合理的保證的過(guò)程。人都是理性的經(jīng)濟(jì)人，內(nèi)部控制是以人為中心的，一切的活動(dòng)都必須由人來(lái)完成，因而應(yīng)充分考慮人的心理，使其所負(fù)的責(zé)任與其應(yīng)有的權(quán)利與利益達(dá)到平衡，使人的效用達(dá)到最大，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。就本文而言，就是要充分實(shí)現(xiàn)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間的權(quán)、責(zé)、利的均衡。（二）重要性原則 嚴(yán)謹(jǐn)有效的內(nèi)部控制不僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面實(shí)行全方位的有效控制，把企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全面置于經(jīng)濟(jì)監(jiān)控之中，而且更重要的是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方面和重要環(huán)節(jié)實(shí)行重點(diǎn)控制，對(duì)重要方面進(jìn)行重點(diǎn)控制即為重要性原則。一般而言，內(nèi)部控制的對(duì)象是指企業(yè)權(quán)利操縱者，是權(quán)利操縱者的權(quán)利約束，也是對(duì)權(quán)利操縱者的權(quán)利制衡，對(duì)企業(yè)的資金、成本費(fèi)用的控制固然是內(nèi)部控制的重要方面，但是對(duì)權(quán)利的使用進(jìn)行有效的控制更為重要，從公司治理的角度，對(duì)企業(yè)的經(jīng)理層、股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)應(yīng)有的權(quán)利進(jìn)行有效的控制，防止其權(quán)利的濫用才是內(nèi)部控制的關(guān)鍵所在，而對(duì)董事會(huì)的控制更是其重中之重。（三）以人為本的原則以人為本的原則要求圍繞人的價(jià)值管理來(lái)展開(kāi)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的各項(xiàng)內(nèi)容，協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制中的環(huán)境控制關(guān)系，創(chuàng)造良好的環(huán)境氛圍，要使企業(yè)內(nèi)每個(gè)職工都以主人翁的態(tài)度參與企業(yè)管理；充分發(fā)揮控制者與被控制者的主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性，從而達(dá)到內(nèi)部控制的最佳效果，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展。人是內(nèi)部控制活動(dòng)的載體，企業(yè)內(nèi)部控制本身就是人的活動(dòng)，并且與其他活動(dòng)相比使人的作用更加突顯。內(nèi)部控制的失效，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生一定程度上取決于企業(yè)員工的控制意識(shí)和行為，而企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部控制意識(shí)更加關(guān)鍵；另一方面，只要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者注重內(nèi)部控制，注重對(duì)企業(yè)員工的研究，尊重員工的心理需求，強(qiáng)調(diào)溝通和管理交流，便能減少管理者與被管理者的隔閡，形成強(qiáng)大的企業(yè)合力，從而促進(jìn)企業(yè)的健康、持續(xù)、快速發(fā)展。因而在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，不能完全從制度出發(fā)，而要考慮人本主義，以尋求兩者最佳的結(jié)合點(diǎn)。第三部分 公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的關(guān)系一、公司治理與內(nèi)部控制相互包含建立內(nèi)部控制的五要素之首是“控制環(huán)境”，它是整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的基石，支撐和決定著其他要素。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，公司必然缺乏一套有效的監(jiān)督機(jī)制，使內(nèi)部控制失效，公司治理結(jié)構(gòu)完善，內(nèi)部控制就可以行之有效。公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提，是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，有利于企業(yè)受托者實(shí)現(xiàn)企業(yè)關(guān)聯(lián)目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段，健全的內(nèi)部控制機(jī)制也將促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。一個(gè)健全的企業(yè)財(cái)務(wù)控制體系，實(shí)際上是完善的公司治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)，反過(guò)來(lái)，財(cái)務(wù)控制的創(chuàng)新和深化也將促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。在我國(guó)，內(nèi)部控制外延的拓寬正是由公司治理變化所致。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，經(jīng)營(yíng)管理人員缺乏自主及會(huì)計(jì)人員的國(guó)家工作人員性質(zhì)決定著內(nèi)部控制的目的在于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和國(guó)有資產(chǎn)的安全性；在現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機(jī)制下，公司作為自負(fù)盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡的經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為已任的內(nèi)部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，已成為公司管理中不可缺少的部分。二、公司治理與內(nèi)部控制具有共同載體 公司治理的完善與企業(yè)內(nèi)部控制的加強(qiáng)都必須依靠企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，兩者具有共同的載體。信息是所有控制的前提，會(huì)計(jì)信息與公司治理相輔相成，公司治理機(jī)制有效才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整、及時(shí)，會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整、及時(shí)是公司治理基本條件，也是實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本保證。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)，良好的信息與溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時(shí)掌握企業(yè)營(yíng)運(yùn)狀況和組織中發(fā)生的事情，信息系統(tǒng)的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果，也影響公司治理成果的好壞。三、公司治理與內(nèi)部控制目標(biāo)一致兩者目標(biāo)發(fā)展是一致的，內(nèi)部控制的目標(biāo)是隨著公司治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展而發(fā)展的，公司治理結(jié)構(gòu)決定會(huì)計(jì)控制觀(guān)。美國(guó)作為外部監(jiān)控型的治理模式的典型，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部控制相對(duì)較弱，即以外部治理為主。由于其資源分散、社會(huì)化程度高，分散的股東無(wú)法對(duì)公司決策施加有效的影響，更多的是以股票市場(chǎng)來(lái)實(shí)現(xiàn)他們的決策，財(cái)務(wù)信息的作用就是決定手中股票是去還是留、是買(mǎi)還是賣(mài)，從而決定了其會(huì)計(jì)決策有用觀(guān)，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是以提供有用的決策信息為主。而德日等國(guó)家奉行的是內(nèi)部監(jiān)控型的公司治理模式，即以?xún)?nèi)部控制為主，在這些國(guó)家，由于資本來(lái)源比較集中，所有者可以隨時(shí)通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的了解來(lái)采取有效的措施，即采用“用手投票”的方式?jīng)Q定經(jīng)理人員的去留，這樣會(huì)計(jì)就要以隨時(shí)提供經(jīng)營(yíng)者履行受托責(zé)任情況的信息為目標(biāo)，從而決定了其會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀(guān)。在我國(guó)，公司治理的主要特點(diǎn)是：證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、不完善；股權(quán)高度集中，資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束不強(qiáng)；董事會(huì)的內(nèi)部人控制等。從而決定了我國(guó)公司治理即非美國(guó)式的決策有用觀(guān)，也非德日式的受托責(zé)任觀(guān)。我國(guó)企業(yè)主要存在兩種類(lèi)型：一類(lèi)是國(guó)有企業(yè)，或是說(shuō)主要由國(guó)家和法人控股，在這些企業(yè)中存在所有者和經(jīng)營(yíng)者分離，會(huì)計(jì)控制體現(xiàn)兩種控制，即所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制和經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的控制；另一類(lèi)是民營(yíng)企業(yè)，在這一類(lèi)企業(yè)當(dāng)中，一般是擁有者控制并管理企業(yè)，不存在明顯的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，會(huì)計(jì)控制主要是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的控制。因而在我國(guó)，會(huì)計(jì)控制的實(shí)質(zhì)是控制主體意志的體現(xiàn)，稱(chēng)之為會(huì)計(jì)控制觀(guān)。四、公司治理與內(nèi)部控制同源兩者的產(chǎn)生具有同源性，兩者所面臨的核心問(wèn)題都是如何分權(quán)和制衡以實(shí)現(xiàn)企業(yè)效率的最優(yōu)化。在理論源泉上，內(nèi)部控制思想起源于亞當(dāng)司斯密對(duì)股份公司的憂(yōu)慮，在委托代理關(guān)系的框架內(nèi)，內(nèi)部控制就是當(dāng)委托人授權(quán)代理人從事某項(xiàng)活動(dòng)時(shí)，為了保證代理人的行為能夠符合委托人利益最大化的要求而采取的措施和手段，內(nèi)部控制作為系統(tǒng)的一種制約機(jī)制，實(shí)施所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者及經(jīng)營(yíng)者對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的控制，其根源是所有者與經(jīng)營(yíng)者間、上下級(jí)間的代理行為；公司治理結(jié)構(gòu)是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的委托代理關(guān)系契約，因而其產(chǎn)生也源于由企業(yè)委托代理關(guān)系而出現(xiàn)的代理問(wèn)題，因此兩者具有同源性。五、公司治理與內(nèi)部控制發(fā)展方向一致內(nèi)部控制的發(fā)展與企業(yè)組織形式演進(jìn)及治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展是相一致的。十九世紀(jì)末至二十世紀(jì)三十年代，美國(guó)經(jīng)歷了二次兼并浪潮，通過(guò)兼并，股權(quán)進(jìn)一步分散，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)高度分離以及管理階層的形成，公司治理提上了議事日程；在現(xiàn)代公司治理下，以保護(hù)資產(chǎn)和查錯(cuò)防弊為內(nèi)容的內(nèi)部控制顯然不能滿(mǎn)足需要，以更新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主的內(nèi)部控制機(jī)制也應(yīng)運(yùn)而生。六、公司治理與內(nèi)部控制都以人為本兩者都強(qiáng)調(diào)了“人”的重要性，內(nèi)部控制從制定到執(zhí)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)，所有一切的過(guò)程都體現(xiàn)了人的意志，是人的意志的體現(xiàn)，只有人才能制定企業(yè)的目標(biāo)，并設(shè)置控制的機(jī)制，并且兩者都是以董事會(huì)為核心進(jìn)行機(jī)構(gòu)設(shè)置的。COSO報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)了，內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會(huì)、管理階層及其他員工影響，通過(guò)企業(yè)之內(nèi)的人所做的行為及所說(shuō)的話(huà)來(lái)完成，其中董事會(huì)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心；公司治理經(jīng)歷了股東會(huì)為中心——經(jīng)營(yíng)者為中心——董事會(huì)為中心三個(gè)階段，大型公司致力于構(gòu)建以董事會(huì)為中心的治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制。第四部分 我國(guó)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及完善方向一、我國(guó)內(nèi)部控制現(xiàn)狀（一）內(nèi)部控制目標(biāo)過(guò)于簡(jiǎn)單我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)過(guò)于簡(jiǎn)單，往往單從經(jīng)營(yíng)角度出發(fā)而很少?gòu)闹卫韺用鎭?lái)考慮，因而其更多的是關(guān)注合規(guī)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，而很少關(guān)注經(jīng)營(yíng)效率目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本，也是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物。內(nèi)部控制目標(biāo)就是內(nèi)部控制所要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于內(nèi)部控制的目標(biāo)往往有不同的理解，一般都反映在內(nèi)部控制的定義中。 我國(guó)的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》指出，相關(guān)內(nèi)部控制一般應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：保證業(yè)務(wù)活動(dòng)按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行；保證所有的交易和事項(xiàng)以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄適當(dāng)?shù)膸?hù)，使會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求；保證對(duì)資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；保證賬面資產(chǎn)與實(shí)存資產(chǎn)定期核對(duì)相符。因而我國(guó)內(nèi)部控制的主要對(duì)象是企業(yè)會(huì)計(jì)控制，目的是保證企業(yè)資產(chǎn)安全完整、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的可靠可信及業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法、合規(guī)。COSO委員會(huì)提出報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，在該報(bào)告中提出內(nèi)部控制的目標(biāo)為：營(yíng)運(yùn)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法令的遵循性。比較我國(guó)和西方對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)可以看出，我國(guó)內(nèi)部控制的目標(biāo)過(guò)于簡(jiǎn)單化和形式化。我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)只局限于查錯(cuò)防弊、會(huì)計(jì)資料的合法和保證業(yè)務(wù)的有效進(jìn)行，而并沒(méi)有把營(yíng)運(yùn)的效率和效果包含在內(nèi)，而COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)包括的內(nèi)容更廣泛。防止會(huì)計(jì)信息的失真固然是內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要目標(biāo)，但內(nèi)部控制的最本質(zhì)的作用乃是提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。防止會(huì)計(jì)信息失真既不是內(nèi)部控制的唯一目標(biāo)，更不是最重要的目標(biāo)，如果將內(nèi)部控制目標(biāo)僅定位于防止會(huì)計(jì)信息的失真，不僅不能發(fā)揮其改善經(jīng)營(yíng)管理的作用，而且也不利于調(diào)動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)和員工的積極性，甚至可能使其產(chǎn)生抵制情緒?，F(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制己成為公司控制權(quán)結(jié)構(gòu)的具體表現(xiàn)，是與企業(yè)組織形式的演進(jìn)及治理機(jī)構(gòu)的發(fā)展相一致的。 閻達(dá)五、楊有紅，“內(nèi)部控制框架的構(gòu)建”，《會(huì)計(jì)研究》，2001年第二期內(nèi)部控制是與企業(yè)組織相伴而生的，最初的內(nèi)部控制產(chǎn)生于企業(yè)之中，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和保護(hù)資產(chǎn)的安全性為主要目標(biāo)，隨著企業(yè)外部環(huán)境的變化企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)也在不斷的變化，雖然保證資產(chǎn)的安全和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)仍然是其基礎(chǔ)的目標(biāo)，但在現(xiàn)代企業(yè)制度下，內(nèi)部控制的目標(biāo)涉及了企業(yè)的各個(gè)方面。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位雖然在短時(shí)間內(nèi)確實(shí)與我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)狀況相符，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，目標(biāo)定位也應(yīng)相應(yīng)的提高，我們應(yīng)本著前瞻性原則及務(wù)實(shí)原則，不僅僅需要借鑒國(guó)際上有關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，同時(shí)也需考慮中國(guó)國(guó)情，立足于中國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)，從企業(yè)管理者、企業(yè)系統(tǒng)整體以及公司治理角度來(lái)看，內(nèi)部控制目標(biāo)不僅應(yīng)該包括會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、真實(shí)完整和資產(chǎn)的有效保護(hù)，其最重要的目標(biāo)應(yīng)該是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。（二）內(nèi)部控制的研究范圍過(guò)于狹隘我國(guó)內(nèi)部控制研究范圍一般只考慮經(jīng)營(yíng)層面上的內(nèi)部控制，而很少關(guān)注治理層面上的內(nèi)部控制。 內(nèi)部控制研究組織、研究人員主要是會(huì)計(jì)、審計(jì)組織和部門(mén)，目的主要是為了在財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)提高審計(jì)效率、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的責(zé)任，因而，其范圍更多的是放在對(duì)企業(yè)一般員工和中層管理者以及企業(yè)各種物質(zhì)資源的管理控制，很少把對(duì)高層管理人員的控制納入整個(gè)控制系統(tǒng)?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》雖對(duì)內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)和局限性等做出了較為全面的闡述，但其作用也僅局限于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)提供具體指引，2001年財(cái)政部頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》是我國(guó)目前會(huì)計(jì)領(lǐng)域最具權(quán)威的，但也仍局限于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制領(lǐng)域。眾所周知，審計(jì)界提出內(nèi)部控制的概念的目的是為了滿(mǎn)足財(cái)務(wù)審計(jì)的需要，與管理人員對(duì)內(nèi)部控制的理解和要求不可能一致。但內(nèi)部控制作為一個(gè)過(guò)程、一種手段，只有通過(guò)企業(yè)管理人員的直接執(zhí)行才能有效，只有運(yùn)用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理才能發(fā)揮作用。如何對(duì)高層管理人員進(jìn)行控制和激勵(lì)日益成為影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和長(zhǎng)期發(fā)展的重要因素。任何內(nèi)部控制體系的建立與存亡均取決于高級(jí)管理層，如果高級(jí)管理層采取強(qiáng)硬的立場(chǎng)，對(duì)違反經(jīng)營(yíng)政策和內(nèi)部控制制度的任何偏差決不容忍，那么，整個(gè)公司將在這種氣氛中生存發(fā)展；反之，高級(jí)管理層在內(nèi)部控制上采取松懈的態(tài)度，那么將會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部控制的失效，高級(jí)管理層只有致力于建立穩(wěn)健的內(nèi)部環(huán)境并在此環(huán)境下給予公司員工發(fā)展的權(quán)利，這樣的公司才能更加成功。二、內(nèi)部控制的完善方向（一）將內(nèi)部控制目標(biāo)定于公司治理層面上來(lái)，站在完善公司治理、改善國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)狀的角度上，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行重新定位，不能對(duì)內(nèi)部控制只是進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)。內(nèi)部控制的發(fā)展離不開(kāi)公司治理的推動(dòng)，應(yīng)將內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)研究均置于公司治理的框架之內(nèi)，重視從公司治理的角度研究?jī)?nèi)部控制，把內(nèi)部控制看作是公司治理的有機(jī)組成部分，再則聯(lián)系我國(guó)實(shí)際，借鑒西方關(guān)于內(nèi)部控制方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，用于我國(guó)內(nèi)部控制理論的研究。 潘秀麗，“對(duì)內(nèi)部控制若干問(wèn)題研究”，《會(huì)計(jì)研究》，2001年第8期，將目標(biāo)定位于公司治理層面上，把內(nèi)部控制理解為公司治理結(jié)構(gòu)制度環(huán)境的一種措施和手段，制定出既保持連續(xù)性又具有前瞻性的目標(biāo)。根據(jù)系統(tǒng)論的原理，系統(tǒng)的運(yùn)行機(jī)制、它應(yīng)發(fā)揮的功能以及所輸入、轉(zhuǎn)換與輸出的內(nèi)容、程序與方法等都應(yīng)當(dāng)服從于系統(tǒng)的總目標(biāo)，系統(tǒng)的所有構(gòu)成要素都是為了實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)而起作用的。所以，內(nèi)部控制作為企業(yè)這個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的控制機(jī)制，其目標(biāo)也必須服從于企業(yè)的整體目標(biāo)。內(nèi)部控制存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，是經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要組成部分，應(yīng)當(dāng)完全是企業(yè)的一種主動(dòng)行為。因而，我們認(rèn)為只有從企業(yè)的整體利益出發(fā)，直接與企業(yè)整體目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)，才能使其具備加強(qiáng)和改善內(nèi)部控制的原動(dòng)力。雖然內(nèi)部控制的形式和結(jié)果能夠服務(wù)于不同的利益主體，但是股東大會(huì)（權(quán)利機(jī)構(gòu)）、董事會(huì)（決策機(jī)構(gòu)）、經(jīng)理層（執(zhí)行機(jī)構(gòu)）三者實(shí)際上控制著企業(yè)，因而，應(yīng)將內(nèi)部控制的目標(biāo)放在公司治理層面上來(lái)，要充分考慮企業(yè)的整體利益。（二）內(nèi)部控制的范圍應(yīng)貫穿公司治理始終 ，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的出現(xiàn)就是很好的例證，以后應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)部控制的范圍，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的范圍擴(kuò)大到企業(yè)治理控制。從經(jīng)