【正文】 這些目標(biāo)和監(jiān)控運營地手段?！逼涠航M織結(jié)構(gòu)說。近些年來，國內(nèi)外許多學(xué)者對公司治理所涉及的問題都進行了比較深入的研究，從不同角度或方面回答了什么是公司治理，下面列舉三種較具代表性的定義。第五部分：完善治理層面上的內(nèi)部控制，解決我國公司治理問題。主要從六個方面陳述了兩者的關(guān)系，指出公司治理與內(nèi)部控制相互影響、具有共同載體、目標(biāo)一致、同源、發(fā)展方向一致以及兩者都以人為本。首先從國內(nèi)外許多學(xué)者對公司治理的理解出發(fā)，陳述了筆者對公司治理的理解，然后指出我國公司治理存在諸如“內(nèi)部人控制”等問題，并對其進行了原因分析，指出我國內(nèi)部控制存在眾多問題是監(jiān)控不力所致的，最后指出解決途徑是要加強我國內(nèi)部控制建設(shè)。 從理論上說，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運行、保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境，而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，兩者的發(fā)展是同步的。內(nèi) 容 提 要公司治理結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的組織框架，其內(nèi)容主要包括外部公司治理機制及內(nèi)部公司治理機制兩個層次。本文試圖將從內(nèi)部控制角度出發(fā)的公司治理和治理層面上的內(nèi)部控制兩者結(jié)合起來研究探討，試圖通過完善治理層面上的內(nèi)部控制來解決我國公司治理層面存在的諸如“內(nèi)部人控制”等問題。 第二部分：內(nèi)部控制基本理論。第四部分：我國內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀及完善方向。本章是本文觀點的集中闡述，即從股東和董事會兩個層面來完善治理層面上的內(nèi)部控制，從而解決我國公司治理問題。其一：制度安排說。國內(nèi)學(xué)者吳敬璉把公司治理定義為：“所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)?！睆囊陨险撌鲋?，我們對公司治理結(jié)構(gòu)做如下理解：。董事會作為公司決策結(jié)構(gòu)，是另一層的委托——代理關(guān)系，通過委托——代理合同明確雙方的責(zé)、權(quán)、利，建立契約關(guān)系。按《公司法》等有關(guān)規(guī)定，公司治理結(jié)構(gòu)的架構(gòu)應(yīng)該是：所有者通過法定形式進入企業(yè)行使職能，通過在企業(yè)內(nèi)的權(quán)利機構(gòu)、決策機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)和執(zhí)行機構(gòu)，保障所有者對企業(yè)的最終控制權(quán)，形成所有者、經(jīng)營者和勞動者之間的激勵和制衡機制，并通過建立科學(xué)的領(lǐng)導(dǎo)機制、決策程序和責(zé)任制度，使相互的權(quán)利得到保障、行為受到約束。狹義的公司治理，是指所有者（主要是股東）對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機制，是一種指導(dǎo)和控制公司的體系，主要通過內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置和權(quán)利安排來協(xié)調(diào)各利益主體（股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層）之間的關(guān)系，從而提高企業(yè)的效率。經(jīng)過長期的發(fā)展與完善，公司治理的內(nèi)容已十分廣泛，主要包括外部公司治理機制及內(nèi)部公司治理機制兩個層次的內(nèi)容。、權(quán)、利治理結(jié)構(gòu)不合理，缺乏使經(jīng)營者自身利益與公司利益統(tǒng)一的有效激勵和約束機制，從而使經(jīng)營者缺少竭盡全力搞好管理的動力。內(nèi)部人控制的必然結(jié)果是相當(dāng)比例的實際利潤以工資、獎金、福利和其他形式變成了管理人員和職工（特別是高層管理人員）的額外收入，被記入了企業(yè)成本。表2 滬深交易所上市公司股本結(jié)構(gòu) （截止日期為2003/7/17）國有股58%A股流通股27%總股本100%表3 滬深交易所上市公司國有股比例結(jié)構(gòu) （截止日期為2003/7/17）國有股占總股本比例上市公司家數(shù)比重10%以下736%10—20%565%20—50%40833%50—70%54043%70%以上16513%合計1242100%資料來源：申銀萬國研究所。小股東雖然名義上擁有股東監(jiān)督權(quán)，但由于社會公眾股比重過小，而且分散，小股東除了“用腳投票”以外，對上市公司的經(jīng)理基本上缺乏監(jiān)督的辦法。董事會理應(yīng)在監(jiān)督經(jīng)營者方面起重要作用，然而，事實并非如此。在我國現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)下，審計缺乏根本的獨立性，對經(jīng)營層的監(jiān)控名存在實亡。第二部分 內(nèi)部控制基本理論一、內(nèi)部控制的理論來源及概念（一）內(nèi)部控制的理論來源 內(nèi)部控制產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后，是企業(yè)規(guī)?；唾Y本大眾化的結(jié)果。在動態(tài)發(fā)展過程中，從最初的內(nèi)部牽制發(fā)展為內(nèi)部控制，以及后來的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，到今天開始被人們接受的COSO內(nèi)部控制整體框架，可把它們從總體上分為四個階段，在每個階段理論界對內(nèi)部控制都有不同定義?！?958年該委員會又將內(nèi)部控制從新定義為內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制?！逼錁?gòu)成要素應(yīng)該來源于管理階層經(jīng)營企業(yè)的方式，并與管理過程相結(jié)合。，它已超越了會計、財務(wù)的范圍，滲透到企業(yè)經(jīng)營的各個方面和管理的全過程，不僅僅包括企業(yè)的經(jīng)營控制，對內(nèi)部控制的執(zhí)行者（股東、董事、經(jīng)理等）的控制也應(yīng)包括在內(nèi)。治理層面上的內(nèi)部控制是本，是內(nèi)部控制的關(guān)鍵所在，是為經(jīng)營層面上的具體的內(nèi)部控制服務(wù)的，是動因所在，離開了治理層面上的內(nèi)部控制，只談經(jīng)營層面上的內(nèi)部控制只能是事倍功半的，因而，我們必須首先從治理層面來考慮內(nèi)部控制，這樣所建立的內(nèi)部控制才是事半功倍的。在一定程度上，內(nèi)部控制是為公司治理服務(wù)的，是一種由企業(yè)董事會、管理階層與其他人員執(zhí)行，由管理人員階層所設(shè)計為達到營運的效果及效率，財務(wù)報告的可靠性和相關(guān)法令的遵循提供合理的保證的過程。一般而言，內(nèi)部控制的對象是指企業(yè)權(quán)利操縱者，是權(quán)利操縱者的權(quán)利約束，也是對權(quán)利操縱者的權(quán)利制衡，對企業(yè)的資金、成本費用的控制固然是內(nèi)部控制的重要方面，但是對權(quán)利的使用進行有效的控制更為重要，從公司治理的角度，對企業(yè)的經(jīng)理層、股東會、董事會、監(jiān)事會應(yīng)有的權(quán)利進行有效的控制，防止其權(quán)利的濫用才是內(nèi)部控制的關(guān)鍵所在，而對董事會的控制更是其重中之重。因而在設(shè)計內(nèi)部控制制度時，不能完全從制度出發(fā)，而要考慮人本主義，以尋求兩者最佳的結(jié)合點。一個健全的企業(yè)財務(wù)控制體系，實際上是完善的公司治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)，反過來，財務(wù)控制的創(chuàng)新和深化也將促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。二、公司治理與內(nèi)部控制具有共同載體 公司治理的完善與企業(yè)內(nèi)部控制的加強都必須依靠企業(yè)的會計信息，兩者具有共同的載體。美國作為外部監(jiān)控型的治理模式的典型，對經(jīng)營者的內(nèi)部控制相對較弱，即以外部治理為主。從而決定了我國公司治理即非美國式的決策有用觀，也非德日式的受托責(zé)任觀。在理論源泉上，內(nèi)部控制思想起源于亞當(dāng)司斯密對股份公司的憂慮，在委托代理關(guān)系的框架內(nèi)，內(nèi)部控制就是當(dāng)委托人授權(quán)代理人從事某項活動時，為了保證代理人的行為能夠符合委托人利益最大化的要求而采取的措施和手段，內(nèi)部控制作為系統(tǒng)的一種制約機制，實施所有者對經(jīng)營者及經(jīng)營者對經(jīng)營過程的控制，其根源是所有者與經(jīng)營者間、上下級間的代理行為；公司治理結(jié)構(gòu)是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的委托代理關(guān)系契約，因而其產(chǎn)生也源于由企業(yè)委托代理關(guān)系而出現(xiàn)的代理問題，因此兩者具有同源性。COSO報告特別強調(diào)了，內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會、管理階層及其他員工影響，通過企業(yè)之內(nèi)的人所做的行為及所說的話來完成，其中董事會是內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心；公司治理經(jīng)歷了股東會為中心——經(jīng)營者為中心——董事會為中心三個階段，大型公司致力于構(gòu)建以董事會為中心的治理結(jié)構(gòu)和治理機制。對于內(nèi)部控制的目標(biāo)往往有不同的理解，一般都反映在內(nèi)部控制的定義中。COSO委員會提出報告《內(nèi)部控制——整體框架》，在該報告中提出內(nèi)部控制的目標(biāo)為：營運的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性和相關(guān)法令的遵循性。防止會計信息失真既不是內(nèi)部控制的唯一目標(biāo)，更不是最重要的目標(biāo)，如果將內(nèi)部控制目標(biāo)僅定位于防止會計信息的失真，不僅不能發(fā)揮其改善經(jīng)營管理的作用，而且也不利于調(diào)動領(lǐng)導(dǎo)和員工的積極性，甚至可能使其產(chǎn)生抵制情緒。我國對內(nèi)部控制的目標(biāo)定位雖然在短時間內(nèi)確實與我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)狀況相符，但從長遠(yuǎn)來看，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，目標(biāo)定位也應(yīng)相應(yīng)的提高，我們應(yīng)本著前瞻性原則及務(wù)實原則，不僅僅需要借鑒國際上有關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，同時也需考慮中國國情，立足于中國企業(yè)的現(xiàn)實，從企業(yè)管理者、企業(yè)系統(tǒng)整體以及公司治理角度來看，內(nèi)部控制目標(biāo)不僅應(yīng)該包括會計信息的準(zhǔn)確性、真實完整和資產(chǎn)的有效保護，其最重要的目標(biāo)應(yīng)該是提高企業(yè)經(jīng)營效率。眾所周知，審計界提出內(nèi)部控制的概念的目的是為了滿足財務(wù)審計的需要，與管理人員對內(nèi)部控制的理解和要求不可能一致。二、內(nèi)部控制的完善方向（一）將內(nèi)部控制目標(biāo)定于公司治理層面上來，站在完善公司治理、改善國有企業(yè)的現(xiàn)狀的角度上，對內(nèi)部控制進行重新定位，不能對內(nèi)部控制只是進行修修補補。所以，內(nèi)部控制作為企業(yè)這個經(jīng)濟系統(tǒng)的控制機制，其目標(biāo)也必須服從于企業(yè)的整體目標(biāo)。（二）內(nèi)部控制的范圍應(yīng)貫穿公司治理始終 ，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計的出現(xiàn)就是很好的例證，以后應(yīng)進一步擴大內(nèi)部控制的范圍，把注冊會計師評價內(nèi)部控制的范圍擴大到企業(yè)治理控制。第五部分 完善治理層面內(nèi)部控制，解決我國公司治理問題有效的公司治理結(jié)構(gòu)與完善的內(nèi)部控制制度相互依存、互相促進，內(nèi)部控制是公司治理的一部分，沒有良好的公司治理，內(nèi)部控制不可能發(fā)揮作用，沒有完善的內(nèi)部控制制度的配合，公司治理結(jié)構(gòu)就不夠完整、健康和有效，因此為改變內(nèi)部控制普遍薄弱、公司治理不完善的現(xiàn)狀，應(yīng)該在規(guī)范公司治理的同時來規(guī)范公司內(nèi)部控制，并明確管理當(dāng)局對企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。適當(dāng)減少國有股比例，使之能入市流通，對完善企業(yè)的內(nèi)部控制有著舉足輕重的作用，主要包括以下幾個方面：第一，國有股減持、變現(xiàn)流通，有利于改進董事會構(gòu)成，促進董事會運作效率。第三，經(jīng)理人員是公司日常經(jīng)營活動的直接執(zhí)行者，如何發(fā)揮經(jīng)理人員的積極性和主動性，并在一定程度上約束經(jīng)理人自利行為，降低道德風(fēng)險，是優(yōu)化內(nèi)部控制的有機組成部分。放的太多導(dǎo)致內(nèi)部人控制失控，要對內(nèi)部人控制加以節(jié)制，又只能求助于黨政機關(guān)的行政干預(yù)，因此，在國有企業(yè)當(dāng)中實行的公司治理，實際上是一種內(nèi)部人控制和黨政干預(yù)的混合體。由于國有股的問題牽涉到整個市場的穩(wěn)定，關(guān)系到多方利益，因而，我們可以考慮在證券市場以外新設(shè)一個市場，專門用于國有股轉(zhuǎn)讓，讓這種市場自動形成供需雙方都能接收的價格，當(dāng)其價格與股票市場價格接軌時，則自然合并；若對國有股的減持要求比較緊迫，則可以考慮由政府的下屬機構(gòu)以較低的價格在場外進行交易。其原因有三：一是現(xiàn)階段，操作上至少是不可行的，當(dāng)證券市場處于不發(fā)達的階段時，會導(dǎo)致股東外部監(jiān)控能力不足，監(jiān)控成本上升，若要將高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)激進的轉(zhuǎn)化為高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)，這對二級市場是一種致命的沖擊；另一方面，如果公司股東過于分散，由于監(jiān)督成本的不可分?jǐn)傂院捅O(jiān)督收益按股份均攤的特點決定了股東“搭便車”的心理的存在，對公司經(jīng)營狀況不聞不問，對經(jīng)理人員的監(jiān)督會變的軟弱無力；最后是我國缺乏對經(jīng)理人的有效激勵機制，同時也缺乏對經(jīng)理人的有效約束機制，以及我國國有產(chǎn)權(quán)缺位，經(jīng)理人市場缺乏都是不爭的事實。從理論上而言，幾大股東的相對控股，使得任何一方侵占公司利益的行為都有在決策層面上遭受其他大股東的反對，從而在多個大股東之間產(chǎn)生相互監(jiān)督的權(quán)利制衡機制；另一方面，由于大股東擁有的股份相對較大，他便有動力也有能力發(fā)現(xiàn)經(jīng)理經(jīng)營中存在的問題，并且對經(jīng)理層的更換高度關(guān)注，在一定程度上形成了對經(jīng)理層的監(jiān)控。因而，作為公司權(quán)利機構(gòu)的股東大會如何設(shè)置監(jiān)控所需的職能機構(gòu)，如何采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、以便能獲取足夠的信息判斷股東的期望是否能真正得到實現(xiàn)并在管理當(dāng)局損害股東利益時采取必要的行動，是內(nèi)部控制的重要方面。，除《公司法》規(guī)定監(jiān)事會具有調(diào)查權(quán)、聘用注冊會計師事務(wù)所檢查公司財務(wù)等權(quán)利以外，還應(yīng)賦予監(jiān)事會在特定情況下代表公司職權(quán)，當(dāng)董事特別是董事長的利益與公司發(fā)生沖突，并因此而釀成訴訟時，董事長無法代表公司的情況下，應(yīng)由監(jiān)事會代表公司，以保護公司利益；再則，應(yīng)賦予監(jiān)事會在一定條件下可暫時罷免董事，再交由股東大會來決定該董事的罷免。筆者認(rèn)為由股東大會委派財務(wù)總監(jiān)，代表所有者的利益，并由財務(wù)總監(jiān)監(jiān)督指導(dǎo)企業(yè)會計控制過程是解決會計監(jiān)督的關(guān)鍵所在。無論是公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，還是公司的發(fā)展戰(zhàn)略，最后落腳點都應(yīng)該是董事會。有調(diào)查表明，目前董事的提名及產(chǎn)生的程序不規(guī)范，%尚未建立對董事的績效評價體制，%的公司董事尚未建立行為規(guī)范，我國絕大部分上市公司都有針對高層管理人員的不同層面的業(yè)績考評，而作為最為核心的董事會卻沒有相應(yīng)的董事會治理評估，這種權(quán)、責(zé)、利的嚴(yán)重失衡無疑制約著董事會治理的質(zhì)量，也嚴(yán)重影響了有效內(nèi)部控制的建立。筆者認(rèn)為董事長與總經(jīng)理必需分設(shè)，董事層與經(jīng)理人理應(yīng)分設(shè)，主要從以下考慮。而經(jīng)理層作為公司的執(zhí)行機構(gòu)，由董事會聘任或者解聘，對董事會負(fù)責(zé)，主要職能在于組織實施董事會決議、制定各種管理計劃、方案、制度等，然后交由董事會決議。關(guān)鍵人獨攬大權(quán)，一人具有幾乎無所不能的控制權(quán)，集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，并具有較大的任意性。對內(nèi)部控制最本質(zhì)要素——人，從起點進行控制，符合以人為本的原則，有利于企業(yè)管理者素質(zhì)和品性的提高，也有利于企業(yè)管理哲學(xué)與企業(yè)文化的形成。具體而言，要使薪酬與考核委員會有效運行，主要從以下幾方面進行考慮：第一，必須確立董事會與經(jīng)理層的目標(biāo)與責(zé)任，該目標(biāo)與責(zé)任不能過于集體，應(yīng)該分兩層考慮，董事會與經(jīng)理層的總的責(zé)任與目標(biāo)為一個層次，接著要明確個人的責(zé)任與目標(biāo)即要明確各領(lǐng)導(dǎo)在業(yè)績評價中的作用與各自的目標(biāo)。（三）建立獨立董事制度 中國證監(jiān)會從保護中小股東的利益出發(fā)，要求上市公司在2003年6月30日之前獨立董事的數(shù)量應(yīng)達到三分之一，同時要求凡在境內(nèi)上市的公司都應(yīng)按照其基本條款的規(guī)定及早修訂公司章程，聘任適當(dāng)?shù)娜诉x擔(dān)任獨立董事，并明確其中至少應(yīng)包括一名獨立董事。獨立董事的最大特點就在于其獨立性——獨立于上市公司以及管理層。責(zé)——《證券法》第63條和《公司法》第63條及116條都規(guī)定負(fù)有責(zé)任的董事應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，相對于一般董事而言，獨立董事所承擔(dān)的責(zé)任與收益并不成比例，顯然其所承擔(dān)的風(fēng)險過大，因而根據(jù)《指導(dǎo)意見》中的規(guī)定，上市公司為獨立董事購買獨立董事責(zé)任保險是減少獨立董事責(zé)任的有效途徑，這樣就可以保證獨立董事為保護中小股東的正當(dāng)利益而采取行動時，不必?fù)?dān)心自己的訴訟責(zé)任。筆者認(rèn)為獨立董事的薪酬可以由三部分組成：一是按實際提供的服務(wù)時間計酬外加董事會期間的一切費用的報銷，包括吃飯、住宿等費用；二是由薪酬與考核委員會