【正文】 參 考 文 獻(xiàn) ，《公司治理結(jié)構(gòu)：理論與探討》，上海人民出版社，2002年，《內(nèi)部控制學(xué)》，北京大學(xué)出版社，2002年版，《內(nèi)部控制評價(jià)》，中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2002年版，《現(xiàn)代公司治理研究》，中國人民大學(xué)出版社，2001年版，“財(cái)務(wù)控制新論”，《會計(jì)研究》，2000年第3期、宋建波，“雙元控制主體構(gòu)架下現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)控制新思考”，《會計(jì)研究》，2000年第3期、陳漢文、邵賢弟，“企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示”，《會計(jì)研究》，2000年第5期，“會計(jì)控制的委托代理分析”，《會計(jì)研究》，2000年第11期，“建立和完善內(nèi)部控制的思考”，《會計(jì)研究》，2001年第1期、楊有紅，“內(nèi)部控制框架的構(gòu)建”，《會計(jì)研究》，2001年第2期，“企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制目標(biāo)構(gòu)造及分層設(shè)計(jì)”，《會計(jì)研究》，2001年，第5期，“對內(nèi)部控制若干問題的研究”，《會計(jì)研究》，2001年第6期，“新經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)內(nèi)部控制問題探討”，《會計(jì)研究》，2001年第8期，“公司治理結(jié)構(gòu)和會計(jì)控制觀”，《會計(jì)研究》，2001年第8期15.《亞新科集團(tuán)內(nèi)控管理程序修正》課題組，“現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度：概念界定與設(shè)計(jì)思路”，《會計(jì)研究》，2001年第11期，“內(nèi)部控制外部化的思考”，《會計(jì)研究》，2001年第11期，“論公司治理與會計(jì)控制”，《會計(jì)研究》，2003年第2期，“獨(dú)立董事制度的建立與完善的會計(jì)視角解讀”，《會計(jì)研究》，2003年第6期、彭宗洲，“獨(dú)立董事制度與公司治理結(jié)構(gòu)的完善”，《四川會計(jì)》，2003年第2期、孫文剛，“論內(nèi)部審計(jì)與管理控制的協(xié)調(diào)”，《審計(jì)研究》，2003年第3期，“公司治理與會計(jì)模式”，《四川會計(jì)》，2000年第5期，“現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的制度創(chuàng)新”，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，2003年第1期2.光遠(yuǎn)、劉秋明，“公司治理下的內(nèi)部控制與審計(jì)”，《中國注冊會計(jì)師》，2003年第2期、楊尊亮，“論上市公司治理結(jié)構(gòu)的改革”，《學(xué)術(shù)交流》，1999年第4期，“我國上市公司治理結(jié)構(gòu)存在的問題及對策”，《前沿》，2002年第2期，“西方公司治理結(jié)構(gòu)模式的比較研究”，《》，2001年第12期，“從公司治理結(jié)構(gòu)看集。 王湛，“內(nèi)部控制外部化的思考”，《會計(jì)研究》，2001年第1期從理論上而言，由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)最具有獨(dú)立性，以前或者說是當(dāng)前，我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主要將大部分精力用于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的查證和生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督上，如果，只從這一層面上而言，監(jiān)事會無須領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也可以有這一功能；再則，內(nèi)部審計(jì)除以上所具有的功能外，其更為重要的功能應(yīng)該是管理功能，即在幫助管理當(dāng)局更有效的達(dá)到預(yù)期控制目標(biāo)過程中發(fā)揮作用，通過獨(dú)立的檢查和評價(jià)活動，針對內(nèi)部控制的缺陷、管理的漏洞，提出切實(shí)可行的、富有建設(shè)性的建議和措施，促進(jìn)管理當(dāng)局進(jìn)一步改善經(jīng)營管理，提高企業(yè)綜合能力，而這與監(jiān)事會不參與經(jīng)營管理是相違背的，因而由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)并不合適。筆者認(rèn)為在董事會下設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)最為合理。（五）在董事會下設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一種特殊形式，它是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動和管理制度是否合規(guī)、合理和有效的獨(dú)立評價(jià)機(jī)構(gòu)，在某種意義上說是對其他內(nèi)部控制的再控制。企業(yè)由于出于效率成本的考慮，不會接受高成本的全面審計(jì)，而采用抽樣審計(jì)，抽樣審計(jì)是以注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)為基礎(chǔ)，以有效的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，目前，我國未法定要求注冊會計(jì)師出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師可以應(yīng)管理當(dāng)局的要求，對審計(jì)過程中注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行方面存在的重大缺陷，出具管理建議書，其只需向管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，對外不具法律效力。而在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，有相當(dāng)一部分的上市公司由經(jīng)理層聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)，再加上審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性等并不樂觀，一定程度上上市公司的外部審計(jì)過于形式，不利于對經(jīng)理層約束。筆者認(rèn)為獨(dú)立董事的薪酬可以由三部分組成：一是按實(shí)際提供的服務(wù)時(shí)間計(jì)酬外加董事會期間的一切費(fèi)用的報(bào)銷，包括吃飯、住宿等費(fèi)用；二是由薪酬與考核委員會對其進(jìn)行考核，根據(jù)評價(jià)結(jié)果給予一定的獎勵；三是給予一定的股票期權(quán)，當(dāng)然為了不違背獨(dú)立董事不得擁有公司股份的規(guī)定，在期權(quán)設(shè)計(jì)上可以將獨(dú)立董事的股票期權(quán)的授權(quán)和行權(quán)時(shí)間安排在起任職期滿之后。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，沒有把一定利益機(jī)制的當(dāng)事人的自身利益聯(lián)結(jié)起來，其獨(dú)立作用的發(fā)揮很難達(dá)到預(yù)期的效果，如果對獨(dú)立董事不支付薪酬或支付較低的薪酬，則必然會影響其監(jiān)督的積極性；另一方面，薪酬過高則其有可能為保其獨(dú)立董事資格而與經(jīng)理層合謀。責(zé)——《證券法》第63條和《公司法》第63條及116條都規(guī)定負(fù)有責(zé)任的董事應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，相對于一般董事而言，獨(dú)立董事所承擔(dān)的責(zé)任與收益并不成比例，顯然其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)過大，因而根據(jù)《指導(dǎo)意見》中的規(guī)定，上市公司為獨(dú)立董事購買獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)是減少獨(dú)立董事責(zé)任的有效途徑，這樣就可以保證獨(dú)立董事為保護(hù)中小股東的正當(dāng)利益而采取行動時(shí)，不必?fù)?dān)心自己的訴訟責(zé)任。、責(zé)、利關(guān)系，使之相匹配、相對應(yīng)，從而最大限度的發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。獨(dú)立董事的最大特點(diǎn)就在于其獨(dú)立性——獨(dú)立于上市公司以及管理層。要建立有效的獨(dú)立董事制度必須確實(shí)做好以下兩方面。（三）建立獨(dú)立董事制度 中國證監(jiān)會從保護(hù)中小股東的利益出發(fā)，要求上市公司在2003年6月30日之前獨(dú)立董事的數(shù)量應(yīng)達(dá)到三分之一，同時(shí)要求凡在境內(nèi)上市的公司都應(yīng)按照其基本條款的規(guī)定及早修訂公司章程，聘任適當(dāng)?shù)娜诉x擔(dān)任獨(dú)立董事，并明確其中至少應(yīng)包括一名獨(dú)立董事。第三，根據(jù)既定的目標(biāo)、既定的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)，借助財(cái)務(wù)部的數(shù)據(jù)、人力資源部的信息等對責(zé)任主體進(jìn)行有效的評價(jià)與考核。具體而言，要使薪酬與考核委員會有效運(yùn)行，主要從以下幾方面進(jìn)行考慮：第一，必須確立董事會與經(jīng)理層的目標(biāo)與責(zé)任，該目標(biāo)與責(zé)任不能過于集體，應(yīng)該分兩層考慮，董事會與經(jīng)理層的總的責(zé)任與目標(biāo)為一個(gè)層次，接著要明確個(gè)人的責(zé)任與目標(biāo)即要明確各領(lǐng)導(dǎo)在業(yè)績評價(jià)中的作用與各自的目標(biāo)。只有充分實(shí)現(xiàn)權(quán)、責(zé)、利的均衡，才能使各職能部門各盡職守、提高效率、實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，因而，評估董事會的業(yè)績以及董事長和各位成員的業(yè)績，確立適當(dāng)?shù)亩聢?bào)酬水平和形式構(gòu)成了有效公司治理的基礎(chǔ)，有利于內(nèi)部控制的完善。高層管理者的素質(zhì)、操守、管理哲學(xué)及風(fēng)格作為控制環(huán)境的一個(gè)基本因素，在經(jīng)營管理中起絕對重要的作用，影響著企業(yè)的發(fā)展方向，因而，對進(jìn)入企業(yè)的人進(jìn)行最初控制是十分必要的。對內(nèi)部控制最本質(zhì)要素——人，從起點(diǎn)進(jìn)行控制，符合以人為本的原則，有利于企業(yè)管理者素質(zhì)和品性的提高，也有利于企業(yè)管理哲學(xué)與企業(yè)文化的形成。具體而言，審計(jì)委員會主要完成如下職責(zé)：確保存在充分的內(nèi)部控制，審查公司內(nèi)部控制制度；提請聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；監(jiān)督公司內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的溝通；審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露。（二）建立各委員會 如上所述，我國上市公司董事會如同虛設(shè)或者嚴(yán)重弱化、效率低下，存在“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象，我們應(yīng)加強(qiáng)董事會的建設(shè)，細(xì)化董事會的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使董事會真正發(fā)揮其應(yīng)有的決策職能。關(guān)鍵人獨(dú)攬大權(quán)，一人具有幾乎無所不能的控制權(quán)，集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，并具有較大的任意性。從企業(yè)內(nèi)部控制角度出發(fā)，董事會必需選出總經(jīng)理以及以總經(jīng)理為核心組成的經(jīng)營者階層、評估他們的業(yè)績并提出相應(yīng)的報(bào)酬方案，確保經(jīng)理的經(jīng)營活動合法、合規(guī)并符合全體股東的利益。而經(jīng)理層作為公司的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，由董事會聘任或者解聘，對董事會負(fù)責(zé)，主要職能在于組織實(shí)施董事會決議、制定各種管理計(jì)劃、方案、制度等，然后交由董事會決議。董事會作為股東大會的委托，同時(shí)又是經(jīng)理層的代理人，一方面要進(jìn)行經(jīng)營決策，為股東資產(chǎn)的保值、增值服務(wù)；另一方面，對經(jīng)理層的監(jiān)控?zé)o疑也是其本職工作所在。筆者認(rèn)為董事長與總經(jīng)理必需分設(shè)，董事層與經(jīng)理人理應(yīng)分設(shè)，主要從以下考慮。鑒于以上所述，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下多方面對內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)與完善。有調(diào)查表明，目前董事的提名及產(chǎn)生的程序不規(guī)范，%尚未建立對董事的績效評價(jià)體制，%的公司董事尚未建立行為規(guī)范，我國絕大部分上市公司都有針對高層管理人員的不同層面的業(yè)績考評，而作為最為核心的董事會卻沒有相應(yīng)的董事會治理評估，這種權(quán)、責(zé)、利的嚴(yán)重失衡無疑制約著董事會治理的質(zhì)量，也嚴(yán)重影響了有效內(nèi)部控制的建立。因而，對董事會的研究不僅是公司治理的核心內(nèi)容，也是內(nèi)部控制的關(guān)鍵之所在。無論是公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，還是公司的發(fā)展戰(zhàn)略，最后落腳點(diǎn)都應(yīng)該是董事會。而作為會計(jì)人員，一方面要接受經(jīng)理層的行政領(lǐng)導(dǎo)，為其提供提高企業(yè)經(jīng)營管理所需的一切會計(jì)信息，另一方面，也要對企業(yè)經(jīng)營層是否有違背企業(yè)的財(cái)務(wù)、會計(jì)制度進(jìn)行監(jiān)督控制。筆者認(rèn)為由股東大會委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，代表所有者的利益，并由財(cái)務(wù)總監(jiān)監(jiān)督指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)控制過程是解決會計(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵所在。，與損害賠償責(zé)任相對應(yīng)的勢必是利益驅(qū)動，應(yīng)賦予監(jiān)事一定的報(bào)酬，該報(bào)酬可以由固定的工資與一定的獎勵組成，只有責(zé)任沒有利益是不符合實(shí)際的，權(quán)、責(zé)、利三者的均衡是有效監(jiān)控機(jī)制的前提。，除《公司法》規(guī)定監(jiān)事會具有調(diào)查權(quán)、聘用注冊會計(jì)師事務(wù)所檢查公司財(cái)務(wù)等權(quán)利以外，還應(yīng)賦予監(jiān)事會在特定情況下代表公司職權(quán)，當(dāng)董事特別是董事長的利益與公司發(fā)生沖突，并因此而釀成訴訟時(shí)，董事長無法代表公司的情況下，應(yīng)由監(jiān)事會代表公司，以保護(hù)公司利益；再則，應(yīng)賦予監(jiān)事會在一定條件下可暫時(shí)罷免董事，再交由股東大會來決定該董事的罷免。因而筆者認(rèn)為要完善監(jiān)事會的職權(quán)，除通過法律、公司章程確保監(jiān)事會依法行權(quán)外，還應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)事會的專業(yè)建設(shè)，堅(jiān)決改變監(jiān)事會由各類公司內(nèi)部人組成的現(xiàn)狀，主要從以下五方面考慮：，強(qiáng)化監(jiān)事會的監(jiān)督作用的首要條件就是要充分確保其獨(dú)立性，監(jiān)事必須由公司的股東、職工代表以及一定的外部監(jiān)事組成；并且要確實(shí)的做到監(jiān)事會人員由股東大會和職工選舉產(chǎn)生。因而，作為公司權(quán)利機(jī)構(gòu)的股東大會如何設(shè)置監(jiān)控所需的職能機(jī)構(gòu)，如何采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、以便能獲取足夠的信息判斷股東的期望是否能真正得到實(shí)現(xiàn)并在管理當(dāng)局損害股東利益時(shí)采取必要的行動，是內(nèi)部控制的重要方面。因而，由幾個(gè)大股東相對控股既解決了我國中小股東權(quán)益損害問題，又符合我國現(xiàn)階段條件，使企業(yè)能健康發(fā)展。從理論上而言，幾大股東的相對控股，使得任何一方侵占公司利益的行為都有在決策層面上遭受其他大股東的反對，從而在多個(gè)大股東之間產(chǎn)生相互監(jiān)督的權(quán)利制衡機(jī)制；另一方面，由于大股東擁有的股份相對較大，他便有動力也有能力發(fā)現(xiàn)經(jīng)理經(jīng)營中存在的問題，并且對經(jīng)理層的更換高度關(guān)注，在一定程度上形成了對經(jīng)理層的監(jiān)控。一股獨(dú)大造成了中小股東權(quán)益受到嚴(yán)重?fù)p害，但從中國的實(shí)際考慮，從中國的現(xiàn)階段的條件而言，從整體上看企業(yè)與社會的效益，大股東控股較分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)有更大的企業(yè)與社會效益，如果用有軟件把王文京的股權(quán)分散，其結(jié)果必然是該公司將面臨倒閉的危機(jī)。其原因有三：一是現(xiàn)階段，操作上至少是不可行的，當(dāng)證券市場處于不發(fā)達(dá)的階段時(shí)，會導(dǎo)致股東外部監(jiān)控能力不足，監(jiān)控成本上升，若要將高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)激進(jìn)的轉(zhuǎn)化為高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)，這對二級市場是一種致命的沖擊；另一方面，如果公司股東過于分散，由于監(jiān)督成本的不可分?jǐn)傂院捅O(jiān)督收益按股份均攤的特點(diǎn)決定了股東“搭便車”的心理的存在，對公司經(jīng)營狀況不聞不問，對經(jīng)理人員的監(jiān)督會變的軟弱無力；最后是我國缺乏對經(jīng)理人的有效激勵機(jī)制，同時(shí)也缺乏對經(jīng)理人的有效約束機(jī)制，以及我國國有產(chǎn)權(quán)缺位，經(jīng)理人市場缺乏都是不爭的事實(shí)。（二）多個(gè)股東持股，共同控制企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)從各股東持股比例上可以分為高度集中型股權(quán)結(jié)構(gòu)（擁有一個(gè)絕對控股的大股東）、高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)（公司沒有大股東）和適度分散型股權(quán)結(jié)構(gòu)（介于其間，即股權(quán)有一定的集中度，有相對控股股東，且有其他大股東存在）三種類型。由于國有股的問題牽涉到整個(gè)市場的穩(wěn)定，關(guān)系到多方利益，因而，我們可以考慮在證券市場以外新設(shè)一個(gè)市場，專門用于國有股轉(zhuǎn)讓，讓這種市場自動形成供需雙方都能接收的價(jià)格，當(dāng)其價(jià)格與股票市場價(jià)格接軌時(shí)，則自然合并；若對國有股的減持要求比較緊迫，則可以考慮由政府的下屬機(jī)構(gòu)以較低的價(jià)格在場外進(jìn)行交易。因而，國有股減持、完善內(nèi)部控制，必須以建立以公司治理為核心的現(xiàn)代企業(yè)制度為導(dǎo)向。放的太多導(dǎo)致內(nèi)部人控制失控，要對內(nèi)部人控制加以節(jié)制，又只能求助于黨政機(jī)關(guān)的行政干預(yù)，因此，在國有企業(yè)當(dāng)中實(shí)行的公司治理，實(shí)際上是一種內(nèi)部人控制和黨政干預(yù)的混合體。我國對國有企業(yè)的改革經(jīng)過了幾個(gè)階段，目前有較大影響的主要有以下三種：一是，放權(quán)讓利；二是，在企業(yè)層次上，1993年的十四屆三中全會提出要著力于制度創(chuàng)新，建立現(xiàn)代公司制度；三是，1999年的十五屆四中全會進(jìn)一步明確了公司治理是現(xiàn)代公司制度的核心，并鼓勵實(shí)行股權(quán)多元化。第三，經(jīng)理人員是公司日常經(jīng)營活動的直接執(zhí)行者，如何發(fā)揮經(jīng)理人員的積極性和主動性，并在一定程度上約束經(jīng)理人自利行為，降低道德風(fēng)險(xiǎn)，是優(yōu)化內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分。同時(shí)，也改善了控制權(quán)與剩余索取權(quán)的不一致問題，完善對經(jīng)理人的激勵機(jī)制。適當(dāng)減少國有股比例，使之能入市流通，對完善企業(yè)的內(nèi)部控制有著舉足輕重的作用，主要包括以下幾個(gè)方面：第一，國有股減持、變現(xiàn)流通，有利于改進(jìn)董事會構(gòu)成，促進(jìn)董事會運(yùn)作效率。一、從股東層面考慮內(nèi)部控制（一）適當(dāng)減少國有股比例國有股、法人股所占比重過高且高度集中，以及國有股的不可流通性嚴(yán)重抑制了控制權(quán)市場的發(fā)展，由于國家與上市公司之間存在多層委托代理關(guān)系，國家（指全體人民）并不直接經(jīng)營企業(yè)，而是委托相關(guān)行業(yè)主管部門、國有資產(chǎn)管理部門具體運(yùn)作，他們及他們委任的具體經(jīng)營管理者擁有企業(yè)控制權(quán)，但并不享有剩余索取權(quán)，這樣代理者更多的精力是用于如何擴(kuò)大控制權(quán)收益，包括在職消費(fèi)、非貨幣收益等等。第五部分 完善治理層面內(nèi)部控制，解決我國公司治理問題有效的公司治理結(jié)構(gòu)與完善的內(nèi)部控制制度相互依存、互相促進(jìn)，內(nèi)部控制是公司治理的一部分，沒有良好的公司治理，內(nèi)部控制不可能發(fā)揮作用，沒有完善的內(nèi)部控制制度的配合，公司治理結(jié)構(gòu)就不夠完整、健康和有效，因此為改變內(nèi)部控制普遍薄弱、公司治理不完善的現(xiàn)狀，應(yīng)該在規(guī)范公司治理的同時(shí)來規(guī)范公司內(nèi)部控制，并明確管理當(dāng)局對企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。內(nèi)部控制理論的研究在充分考慮其服務(wù)對象的基礎(chǔ)上，從理論上不僅要進(jìn)行研究，而且更應(yīng)結(jié)合內(nèi)部控制適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度，提高