【文章內(nèi)容簡介】 規(guī)定，應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為零。該項應(yīng)收賬款在2006年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價值＝2 700萬元(3 000萬元－300萬元)。其計稅基礎(chǔ)＝賬面價值3 000萬元－按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備15萬元＝2 985萬元，該計稅基礎(chǔ)＜其賬面價值2 700萬元，產(chǎn)生的285萬元暫時性差異，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。第四講 企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅（四）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)（一）計稅基礎(chǔ)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)在理解上要比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)要復(fù)雜，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是資產(chǎn)收回過程中將來可以抵稅的金額，而負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝負(fù)債的賬面價值－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額在資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)出的負(fù)債數(shù)額，實際上是沒有真實發(fā)生的，比如應(yīng)付賬款，當(dāng)購買材料時做如下分錄：借：材料采購應(yīng)交稅金貸：應(yīng)付賬款那么實際這筆款項并沒有真實付出，但稅法是以實際發(fā)生認(rèn)定計稅基礎(chǔ)，可以據(jù)實扣除，也就是說，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，先否定賬面價值，因為沒有實際支付，實際除了負(fù)債在形成時計入費用的部分外，比如預(yù)提的部分等，大部分的負(fù)債在將來是不涉稅的。（二）差異處理一般情況下，負(fù)債的確認(rèn)與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。198。負(fù)債的賬面價值＞其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。198。負(fù)債的賬面價值＜其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。（三）形成原因198。按照《CAS13號：或有事項》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。如果稅法規(guī)定：有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除，由于該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為零。198。因其他事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。【案例】甲企業(yè)2006年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了200萬元的銷售費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。該項預(yù)計負(fù)債在甲企業(yè)2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值A(chǔ)＝200萬元。因假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品保修相關(guān)的費用在未來期間實際發(fā)生時才允許稅前扣除，則該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，與該項負(fù)債相關(guān)的保修支出在未來期間實際發(fā)生時可予稅前扣除，即未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝200－200＝0。該預(yù)計負(fù)債的賬面價值A(chǔ)200萬元＞其計稅基礎(chǔ)B零，形成暫時性差異200萬元，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)于未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出的經(jīng)濟利益減少，為可抵扣暫時性差異，在其產(chǎn)生期間，符合有關(guān)確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。198。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。198。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支(外資企業(yè))或按照一定的標(biāo)準(zhǔn)計算的金額準(zhǔn)予稅前扣除(內(nèi)資企業(yè))。一般情況下，對于應(yīng)付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額零之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。198。如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。198。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零，兩者之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異?！景咐啃袢展?006年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至2006年12月31日，該項罰款尚未支付。對于該項罰款，旭日公司應(yīng)計入2006年利潤表，同時確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。因按照稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金不允許稅前扣除，即該項負(fù)債在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為零，則其計稅基礎(chǔ)B＝賬面價值200萬元一未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0＝200萬元。該項負(fù)債的賬面價值A(chǔ)200萬元＝其計稅基礎(chǔ)200萬元相同，不形成暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！咀詸z21】試分析下例是否會產(chǎn)生差異，其差異該如何確認(rèn)？甲公司于2006年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營虧損。因政策性原因發(fā)生的經(jīng)營虧損2000萬元雖然不是因為比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，按規(guī)定屬于可抵扣暫時性差異。在企業(yè)預(yù)計未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。見參考答案21遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量（上）基于以上計算，就可以將暫時性差異定性，是屬于應(yīng)納稅性質(zhì)還是可抵扣性質(zhì)，將其定性后，意味著可以進行下一步確認(rèn)。表31 資遞所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量假設(shè)英文字母A代表賬面價值，英文字母B代表計稅基礎(chǔ)，那么：198。將資產(chǎn)類的賬面價值及資產(chǎn)類計稅基礎(chǔ)進行比較，如果資產(chǎn)的賬面價值大于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，就產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，會導(dǎo)致將來多納稅，就確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。198。如果負(fù)債的賬面價值小于負(fù)債的計稅基礎(chǔ)時，就形成應(yīng)納稅暫時性差異，這種差異就可以確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。198。相對對于資產(chǎn)來說，資產(chǎn)的賬面價值小于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，就可以確認(rèn)為可抵扣暫時性差異，是一項擁有的權(quán)利，這種權(quán)利被確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。198。同樣，如果是負(fù)債，負(fù)債的賬面價值大于負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，也即遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)這樣一個關(guān)系，可以發(fā)現(xiàn)，只要確定賬面價值與計稅基礎(chǔ)不符，就會對未來產(chǎn)生影響，如果對未來沒有影響，那其賬面價值就等于計稅基礎(chǔ)。(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的。在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。第五講 企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅（五）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量(下)某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。原因是在該種情況下，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值，對實際成本進行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，因此，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率來確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。198。由于2008年起執(zhí)行新的所得稅法，所得稅率由33%調(diào)減為25%，因此對于遞延所得稅資產(chǎn)計量時，要特別強調(diào)稅率的變更，按未來稅率做相應(yīng)調(diào)整。198。無論已確認(rèn)的可抵扣暫時性差異的回轉(zhuǎn)期間如何，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時不予折現(xiàn)。新會計準(zhǔn)則體系中有一大亮點，即計量屬性的多元化，新準(zhǔn)則中有五大計量屬性：◆歷史成本◆重置成本◆可變現(xiàn)凈值◆現(xiàn)值◆公允價值這里要求，無論回轉(zhuǎn)時間長短均不予折現(xiàn)，因為其屬于暫時性差異。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。198。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額度，以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量應(yīng)納稅暫時性差異在轉(zhuǎn)回期間，將增加未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)遵循以下原則：198。除企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。198。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。198。交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的組成部分，即遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)導(dǎo)致利潤表中所得稅費用的增加。198。與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益。198。企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽或是計入當(dāng)期損益的金額。（二）遞延所得稅負(fù)債的計量遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。所得稅費用的確認(rèn)和計量(上)確認(rèn)所得稅費用，即圖3－1中的第三個箭頭圖31 所得稅費用確認(rèn)所得稅費用有三大步驟：198。計算確定當(dāng)期所得稅198。計算確定遞延所得稅198。計算所得稅費用(一) 當(dāng)期所得稅當(dāng)期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。即：當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同：應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。(二)遞延所得稅遞延所得稅，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響。用公式表示即為：198。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債賬戶類似壞賬準(zhǔn)備賬戶，壞賬準(zhǔn)備賬戶先根據(jù)本期末應(yīng)收賬款余額乘以相應(yīng)比例后計算出壞賬準(zhǔn)備余額，每一期壞賬準(zhǔn)備的余額都是根據(jù)期初余額與期末余額的比值調(diào)整得出。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債道理一樣，每期期末計算暫時性差異，暫時性差異即相當(dāng)于應(yīng)收賬款余額，接下來分析暫時性差異是應(yīng)納稅性質(zhì)還是可抵扣性質(zhì)，這兩類要分別計算不能合并。應(yīng)納稅性質(zhì)的差異即遞延所得稅負(fù)債，可抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，第一期沒有問題，第二期以及日后，要根據(jù)期初余額與期末余額的差額調(diào)整得出。這里特別強調(diào)，一定要用遞延所得稅負(fù)債的增加額減去遞延所得稅資產(chǎn)的增加額，順序不可以調(diào)換。198。值得注意的是：如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。遞延所得稅默認(rèn)為貸方數(shù)，遞延所得稅一項在確認(rèn)時要對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的明細(xì)來源進行審查，對于計入資本公積的項目要予以替換。(三)所得稅費用利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。即：198。計入當(dāng)期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。198。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。借：所得稅費用貸：應(yīng)交所得稅遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅默認(rèn)為貸方數(shù)198。所得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示。【自檢31】試分析該企業(yè)在期末確認(rèn)公允價值變動時如何處理及其差異如何確認(rèn)？企業(yè)持有的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為200萬元，會計期末，其公允價值為240萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為33％。該企業(yè)會計期末確認(rèn)40萬元的公允價值變動時：借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　 400 000貸：資本公積—其他資本公積　　　 400 000由于可供出售金融資產(chǎn)公允價