【正文】 值的變動(dòng)導(dǎo)致其賬面價(jià)值變動(dòng)，但其計(jì)稅基礎(chǔ)一般不會(huì)隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，在計(jì)稅基礎(chǔ)不變的情況下，兩者之間的差額40 萬元會(huì)增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債：借：資本公積—其他資本公積 132 000貸：遞延所得稅負(fù)債 132 000見參考答案31第六講 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅（六）所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量(下)下面舉一個(gè)實(shí)例，演示企業(yè)到期末如何按著所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：【案例】CD公司2007年度利潤表中利潤總額為2 400萬元，該公司適用的所得稅稅率為33％。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：2007年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：(1)2007年1月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1 200萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。(2)向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金400萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈(zèng)不允許稅前扣除。(3)當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出1 000萬元，其中600萬元資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可按實(shí)際發(fā)生額的150％加以扣除。假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于期末達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)。(4)違反環(huán)保規(guī)定應(yīng)支付罰款200萬元。(5)期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了60萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。具體的會(huì)計(jì)處理：第一步 計(jì)算應(yīng)交所得稅首先將會(huì)計(jì)利潤2400萬元調(diào)整成為應(yīng)納稅所得額，注意相關(guān)事項(xiàng)：198。會(huì)計(jì)多提的折舊加回；198。不允許抵稅的捐贈(zèng)加回；198。加計(jì)扣除部分：一共1000萬已經(jīng)有400萬計(jì)入費(fèi)用，按規(guī)定加計(jì)費(fèi)用扣除比例是150%，那么1000萬應(yīng)該計(jì)提1500萬做為扣除額，在會(huì)計(jì)利潤中已經(jīng)扣減400萬，因此再補(bǔ)扣1100萬；198。違法支出加回；198。減值準(zhǔn)備60萬加回。應(yīng)納稅所得額＝24 000 000＋1 200 000＋4 000 000－11 000000＋2 000 000＋600 000＝20 800 000元應(yīng)交所得稅＝20 800 00033％＝6 864 000元第二步 計(jì)算遞延所得稅計(jì)算遞延所得稅的關(guān)鍵點(diǎn)就在于確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。該公司2007年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示：表32 遞延所得稅的計(jì)算198。存貨賬面價(jià)值是1600萬，已經(jīng)提取60萬，那么計(jì)稅基礎(chǔ)就是1660萬，賬面價(jià)值的數(shù)據(jù)就是資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)的數(shù)據(jù)，對(duì)于存貨來說，賬面價(jià)值小，計(jì)稅基礎(chǔ)高，差額就形成了暫時(shí)性差異，為此差異定性為可抵扣暫時(shí)性差異。198。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值資產(chǎn)負(fù)債表中列示為160萬，而計(jì)稅基礎(chǔ)經(jīng)計(jì)算為1080萬，賬面價(jià)值小計(jì)稅基礎(chǔ)高，此差異屬于資產(chǎn)類，因此屬于可抵扣差異120萬。198。無形資產(chǎn)入賬價(jià)值為600萬，加計(jì)扣除后計(jì)稅基礎(chǔ)為零，因此應(yīng)納稅差異為600萬。198。其他應(yīng)付款賬面價(jià)值為200萬，賬面價(jià)值200萬扣除將來可抵扣部分也就是零，計(jì)稅基礎(chǔ)也為200萬，無差異。計(jì)算得出應(yīng)納稅暫時(shí)性差異600萬，可抵扣暫時(shí)性差異180萬，由于本期無期初余額，那么：遞延所得稅資產(chǎn)＝1 800 00033％＝594 000(元)遞延所得稅負(fù)債＝6 000 00033％＝1 980 000(元)遞延所得稅＝1 980 000－594 000＝1 386000(元)第三步 計(jì)算所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用＝6 864 000＋1 386 000＝8 250 000(元)借：所得稅費(fèi)用 8 250 000遞延所得稅資產(chǎn)　594 000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅6 864 000遞延所得稅負(fù)債　1 980 000在此特別強(qiáng)調(diào)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是資產(chǎn)和負(fù)債的定義要予以分別確定，不可像以往一樣籠統(tǒng)作為遞延稅款處理。綜上所述，在企業(yè)會(huì)計(jì)處理過程中，會(huì)計(jì)和稅法處理不一致的地方是最大難點(diǎn)，要分別挑選出來進(jìn)行處理?！纠m(xù)上例】有關(guān)資料，假定A公司2008年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為924萬 元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如下表所示，除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會(huì)計(jì)和稅收的差異。表33 遞延所得稅的計(jì)算（2）第一步 計(jì)算應(yīng)交所得稅當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝9 240 000(元)差異的定性至為關(guān)鍵，它決定著所得稅費(fèi)用計(jì)算的準(zhǔn)確性。第二步 計(jì)算遞延所得稅198。期末遞延所得稅負(fù)債(5 400 00033％)1 782 000期初遞延所得稅負(fù)債　1 980 000遞延所得稅負(fù)債減少198 000198。期末遞延所得稅資產(chǎn)(5 920 00033％)1 953 600期初遞延所得稅資產(chǎn)594 000遞延所得稅資產(chǎn)增加 1 359 600遞延所得稅＝198 000－1 359 600＝－1 557 600(收益)第三步 計(jì)算所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用＝9 240 000－1 557 600＝7 682 400(元)借：所得稅費(fèi)用7 682 400遞延所得稅資產(chǎn)1 359 600遞延所得稅負(fù)債 　 198 000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　9 240 000以后年度依此類推。（四）所得稅會(huì)計(jì)核算框架圖圖32 所得稅會(huì)計(jì)核算框架圖圖3－2思路如下：首先計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值；然后計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)，挑選出會(huì)計(jì)與稅法不一致的地方；再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，這是會(huì)計(jì)核算的中心環(huán)節(jié)，也是難點(diǎn)所在。最后在做利潤表時(shí)，根據(jù)利潤總額計(jì)算進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。得出應(yīng)繳納的所得稅，再根據(jù)當(dāng)期所得稅與遞延所得稅的數(shù)額確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)而言，難點(diǎn)就在于企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)稅法的規(guī)定是否熟悉，這是所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。新舊規(guī)定的比較與銜接(一)新舊規(guī)定的比較所得稅準(zhǔn)則是在財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定(以下簡稱原制度)的基礎(chǔ)上修訂完成的。198。原制度規(guī)定：企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅。198。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按稅法規(guī)定，在利潤總額的基礎(chǔ)上計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定不同產(chǎn)生的永久性差異，其調(diào)整方法與原做法相同。(二)新舊銜接企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，分別采用應(yīng)付稅款法或以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法的情況，確定其自原制度轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)應(yīng)進(jìn)行的處理。在首次執(zhí)行日，應(yīng)以按照《CAS38：首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的銜接辦法為基礎(chǔ)，首先調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，以資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整后的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，比較其與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，對(duì)于形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)，有關(guān)影響相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。借：遞延所得稅資產(chǎn)（借或貸）　留存收益貸：遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的差額借或貸留存收益，留存收益又分解為盈余公積和未分配利潤兩項(xiàng)。盈余公積10%，未分配利潤90%。198。如果企業(yè)只有遞延所得稅資產(chǎn)，分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：盈余公積未分配利潤198。如果企業(yè)只有遞延所得稅負(fù)債，分錄如下：借：盈余公積未分配利潤貸：遞延所得稅負(fù)債在首次執(zhí)行日應(yīng)以按照《CAS38：首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的銜接辦法為基礎(chǔ)，首先調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，以調(diào)整后的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，比較其與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，對(duì)于形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的，確定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)沖減資產(chǎn)負(fù)債表中原已確認(rèn)的遞延稅款貸項(xiàng)及遞延稅款借項(xiàng)，上述調(diào)整的結(jié)果增加(或減少)盈余公積和未分配利潤。即：借：遞延稅款(原貸方余額)遞延所得稅資產(chǎn)貸：遞延稅款(原借方余額)遞延所得稅負(fù)債或借　留存收益(盈余公積和未分配利潤)198。適用稅率①企業(yè)在首次執(zhí)行日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)以現(xiàn)行國家有關(guān)稅收法規(guī)為基礎(chǔ)確定適用稅率。②未來期間適用稅率發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)按照新的稅率對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，有關(guān)調(diào)整金額計(jì)入變更當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等。198?？傻挚厶潛p和稅款抵減①在首次執(zhí)行日，企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整期初留存收益。②首次執(zhí)行日后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則核算所得稅。在此特別強(qiáng)調(diào)，是新舊銜接而并非如剛才所講案例中的期末確認(rèn)。第七講 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資（一）長期股權(quán)投資是指：企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富或謀求其他利益，而將其他資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。從此定義看，投資包括兩個(gè)方面內(nèi)容：1．將企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其它單位使用，通過其它單位使用投資者投資的資產(chǎn)創(chuàng)造效益后進(jìn)行分配，或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的；2．將企業(yè)的現(xiàn)金投資于一定的金融資產(chǎn)，通過金融資產(chǎn)的買賣使資本增值。這兩個(gè)方面的投資目的和增加財(cái)富的方式是不一樣的。關(guān)于長期股權(quán)投資我國早在1998年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－投資》這一具體準(zhǔn)則，并且在2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也有對(duì)投資事項(xiàng)的規(guī)范。新準(zhǔn)則對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重新分類，將原來一個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－投資》中的內(nèi)容，分為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)－長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)－金融工具確認(rèn)和計(jì)量》兩部分。（一）概述新準(zhǔn)則中對(duì)長期股權(quán)投資從初始計(jì)量到后續(xù)計(jì)量的方法與原準(zhǔn)則相比均有變化，原準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資包括短期投資、長期投資，還包括債權(quán)投資、股權(quán)投資。新準(zhǔn)則只對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行規(guī)范，原來范圍中的短期投資、債權(quán)投資規(guī)范到第22號(hào)準(zhǔn)則，即金融工具的確認(rèn)和計(jì)量中，實(shí)際上長期股權(quán)投資也屬于金融工具之一，不過它從初始計(jì)量到后續(xù)計(jì)量均有其獨(dú)特性，因此專門用一個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。（二）內(nèi)容框架長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范包括幾大主要內(nèi)容：198。長期股權(quán)投資規(guī)范的范圍長期股權(quán)投資規(guī)范的范圍比以前舊準(zhǔn)則規(guī)定的范圍更大。198。初始計(jì)量初始計(jì)量改變了過去單一的、不分具體情況的初始計(jì)量方法，在新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，根據(jù)不同情況所形成的投資，在初始計(jì)量時(shí)其要求也不相同，劃分的前提是：◆由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資這個(gè)前提下又具體分為是否在同一控制下，在不同的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資情況下，其初始計(jì)量方法是不同的，這也是新準(zhǔn)則中的一大重點(diǎn)內(nèi)容?！舴瞧髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資計(jì)量方法是同一控制的。198。后續(xù)計(jì)量相對(duì)初始計(jì)量而言后續(xù)計(jì)量在處理上較有難度。① 首先要明確成本法與權(quán)益法的區(qū)別，以及成本法與權(quán)益法分別怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在此特別強(qiáng)調(diào)，新準(zhǔn)則中的權(quán)益法與舊的權(quán)益法核算有很大區(qū)別；② 其次，后續(xù)計(jì)量中涉及到計(jì)量方法轉(zhuǎn)換，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，或者權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，這種轉(zhuǎn)換在新準(zhǔn)則中是一大難點(diǎn)；③ 最后，關(guān)于長期股權(quán)投資的減值和處置問題。圖41 長期股權(quán)投資內(nèi)容框架（三）新準(zhǔn)則的變化新的準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比有四大變化：198。初始計(jì)量初始計(jì)量的情況發(fā)生了多元變化，不像原準(zhǔn)則代價(jià)即初始投資成本。198。后續(xù)計(jì)量中成本法與權(quán)益法的適用范圍與以前不同。198。權(quán)益法下確認(rèn)投資收益，需要對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，這是準(zhǔn)則中的新內(nèi)容，也是一難點(diǎn)。198。長期股權(quán)投資計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則內(nèi)容解析（上）本準(zhǔn)則規(guī)范的范圍本準(zhǔn)則規(guī)范的長期股權(quán)投資的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：198。企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資；198。對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)－金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定核算，包括為交易目的持有的投資，以及對(duì)被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資等。圖42 長期股權(quán)投資規(guī)范的范圍根據(jù)企業(yè)持有的股權(quán)投資比例決定應(yīng)采用何種計(jì)量方法，以20%為一個(gè)界點(diǎn)，50%為另一個(gè)界點(diǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)范的股權(quán)投資核算范圍是：特別強(qiáng)調(diào)投資方與被投資方的關(guān)系。投資方與被投資方如果存在共同控制、重大影響的關(guān)系，也要使用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范。由此可以歸納出投資方與被投資方的三個(gè)關(guān)系：控制、共同控制和重大影響。如果持有對(duì)方公司的股權(quán)與被投資方形成以上三種關(guān)系時(shí)必須要使用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則；三無加兩無條件下，對(duì)權(quán)益性投資也規(guī)范在長期股權(quán)投資準(zhǔn)則內(nèi)；相反，三無兩有時(shí)，不屬于長期股權(quán)投資的規(guī)范，而在第22號(hào)金融資產(chǎn)內(nèi)規(guī)范，再具體區(qū)分是交易性金融資產(chǎn)抑或可供出售金融資產(chǎn)。圖4－2“關(guān)系”中的：198。 “三無”：無控制、無共同控制、無重大影響。198。 “兩無”：在活躍市場中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。198。 “兩有”：在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。長期股權(quán)投資的初始計(jì)量(上)長期股權(quán)投資初始計(jì)量時(shí)要遵循：取得時(shí)按初始投資成本入賬；初始投資成本區(qū)別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況的原則。初始計(jì)量特別強(qiáng)調(diào)長期股權(quán)投資形成的途徑：198。企業(yè)合并對(duì)于同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并在會(huì)計(jì)處理中，尤其是初始計(jì)量是根本不同的。198。非企業(yè)合并圖43 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量198。企業(yè)合并概述① 概述企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并可分為：吸收合并 A＋B＝A新設(shè)合并 A＋B＝C 控股合并 A＋B＝A＋B② 同一