【正文】 ，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。圖21固定資產(chǎn)暫時性差異的影響198。（二）無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)是指特定主體擁有或控制的、無實物形態(tài)的、可為特定主體帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。其他方式取得除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時：其入賬價值＝稅法規(guī)定的成本，一般不存在差異。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)企業(yè)會計準則規(guī)定，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本。其他方式取得初始確認時：其入賬價值＝稅法規(guī)定的成本。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計扣除，即一般可按當期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150％加計扣除。國家鼓勵企業(yè)自主研發(fā)，因此對企業(yè)自主研發(fā)所形成的無形資產(chǎn)，發(fā)生的全部開發(fā)支出允許在形成無形資產(chǎn)的當期全部抵給費用，也就是說全部抵稅，并且可以加計抵稅，一般按150%的比例加計扣除。無形資產(chǎn)處理的難點就在于加計扣除，加計扣除形成計稅基礎為零，不可以抵稅。而稅法規(guī)定可以加計扣除，1000萬的研發(fā)資金，按比例可以作為1500萬的費用抵稅，這形成計稅基礎。【案例2】自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，入賬價值1000萬，無形資產(chǎn)的成本是600萬，400萬是費用，600萬是將來要攤銷的部分，如果按10年攤銷，每年需攤銷60萬，這是會計處理；而稅法不允許攤銷，會計上形成了600萬的無形資產(chǎn)入賬，但按稅法規(guī)定已經(jīng)在本期作為費用加計扣除，無形資產(chǎn)的稅法賬面價值為零。5. 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。后續(xù)計量的標準◆企業(yè)會計準則規(guī)定：對于無形資產(chǎn)應根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。◆稅法規(guī)定：企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應在一定期限內(nèi)攤銷，合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的，應按不少于10年的期限攤銷，但不允許計提減值。后續(xù)計量差異的原因◆對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。【案例1】丙企業(yè)當期發(fā)生研究開發(fā)支出計1 000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為600萬元。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途。丙企業(yè)于當期發(fā)生的1 000萬元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為1 500萬元。該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元＞其計稅基礎零，差額600萬元將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應交所得稅的義務，屬于應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。2006年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其于2006年12月31日：賬面價值＝取得成本600萬元。該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元＞其計稅基礎540萬元，差額60萬元將計入未來期間的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)以應交所得稅方式流出經(jīng)濟利益的增加，屬于應納稅暫時性差異，其所得稅影響應確認為遞延所得稅負債。按照《CAS22：金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值＝公允價值。初始入賬時的成本與公允價間會存在差異，此差異被及時反映在期末余額中，比如股票購入成本是5元，而公允價值是8元，這之間的差額做如下處理：借：金融資產(chǎn) 3貸：公允價值變動損益 3從稅法的角度看，賬面價值發(fā)生了變動，而資產(chǎn)的持有利得或損失稅法并不承認，計稅基礎仍然是5元，這其間的差額作如上處理。2006年12月31日，該項權益性投資的市價為880萬元。出售時，一并計算應計入應納稅所得額的金額。該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為880萬元，其按照企業(yè)會計準則規(guī)定進行核算在2006年12月31日的賬面價值＝880萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值880萬元＞其計稅基礎800萬元，產(chǎn)生了80萬元的暫時性差異，該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應納稅所得額，導致企業(yè)應交所得稅的增加，為應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。該項基金投資的成本為600萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。因假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，即期末計稅＝600萬元。（四）其他資產(chǎn)因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。有關資產(chǎn)計提了減值準備以后，其賬面價值會隨之下降，而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發(fā)生變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。存貨【案例】文利公司2007年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領用任何原材料，2007年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)成品的市價情況，估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為1 600萬元，假定企業(yè)該原材料期初余額為零。因計算交納所得稅時，按照企業(yè)會計準則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，即其計稅基礎＝原取得成本2 000萬元不變。圖22 存貨暫時性差異的影響198。按照適用稅法規(guī)定，應收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備允許稅前扣除。該項應收賬款在2006年資產(chǎn)負債表日：賬面價值＝2 700萬元(3 000萬元－300萬元)。第四講 企業(yè)會計準則第18號――所得稅（四）負債的計稅基礎（一）計稅基礎負債的計稅基礎在理解上要比資產(chǎn)的計稅基礎要復雜，資產(chǎn)的計稅基礎就是資產(chǎn)收回過程中將來可以抵稅的金額，而負債的計稅基礎等于其賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可抵扣的金額。（二）差異處理一般情況下，負債的確認與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。198。198。但在某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。按照《CAS13號：或有事項》規(guī)定，企業(yè)應將預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。198。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎相同。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。因假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品保修相關的費用在未來期間實際發(fā)生時才允許稅前扣除，則該項負債的計稅基礎＝賬面價值－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，與該項負債相關的保修支出在未來期間實際發(fā)生時可予稅前扣除，即未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項負債的計稅基礎＝200－200＝0。198。198。一般情況下，對于應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額零之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎。如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，其計稅基礎＝賬面價值－未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零，兩者之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。對于該項罰款，旭日公司應計入2006年利潤表，同時確認為資產(chǎn)負債表中的負債。該項負債的賬面價值A200萬元＝其計稅基礎200萬元相同，不形成暫時性差異?！咀詸z21】試分析下例是否會產(chǎn)生差異，其差異該如何確認？甲公司于2006年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。因政策性原因發(fā)生的經(jīng)營虧損2000萬元雖然不是因為比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，按規(guī)定屬于可抵扣暫時性差異。見參考答案21遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（上）基于以上計算，就可以將暫時性差異定性，是屬于應納稅性質(zhì)還是可抵扣性質(zhì)，將其定性后，意味著可以進行下一步確認。將資產(chǎn)類的賬面價值及資產(chǎn)類計稅基礎進行比較，如果資產(chǎn)的賬面價值大于資產(chǎn)的計稅基礎，就產(chǎn)生應納稅暫時性差異，會導致將來多納稅，就確認為遞延所得稅負債。如果負債的賬面價值小于負債的計稅基礎時，就形成應納稅暫時性差異，這種差異就可以確認為遞延所得稅負債。相對對于資產(chǎn)來說，資產(chǎn)的賬面價值小于資產(chǎn)的計稅基礎，就可以確認為可抵扣暫時性差異，是一項擁有的權利，這種權利被確認為遞延所得稅資產(chǎn)。同樣，如果是負債，負債的賬面價值大于負債的計稅基礎，也即遞延所得稅資產(chǎn)。(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的。第五講 企業(yè)會計準則第18號――所得稅（五）遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量(下)某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準則中規(guī)定，在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率來確定。198。198。新會計準則體系中有一大亮點，即計量屬性的多元化，新準則中有五大計量屬性：◆歷史成本◆重置成本◆可變現(xiàn)凈值◆現(xiàn)值◆公允價值這里要求，無論回轉(zhuǎn)時間長短均不予折現(xiàn)，因為其屬于暫時性差異。198。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。（一）遞延所得稅負債的確認企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：198。198。198。198。198。（二）遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。所得稅費用的確認和計量(上)確認所得稅費用，即圖3－1中的第三個箭頭圖31 所得稅費用確認所得稅費用有三大步驟：198。計算確定遞延所得稅198。即：當期所得稅＝當期應交所得稅企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同：應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。用公式表示即為：198。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債道理一樣，每期期末計算暫時性差異，暫時性差異即相當于應收賬款余額，接下來分析暫時性差異是應納稅性質(zhì)還是可抵扣性質(zhì)，這兩類要分別計算不能合并。這里特別強調(diào)，一定要用遞延所得稅負債的增加額減去遞延所得稅資產(chǎn)的增加額，順序不可以調(diào)換。值得注意的是：如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準則規(guī)定應計入所有者權益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。(三)所得稅費用利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。所得稅費用應當在利潤表中單獨列示。該企業(yè)會計期末確認40萬元的公允價值變動時：借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　 400 000貸：資本公積—其他資本公積　　　 400 000由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動導致其賬面價值變動，但其計稅基礎一般不會隨著公允價值的變動而變動，在計稅基礎不變的情況下，兩者之間的差額40 萬元會增加企業(yè)在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債：借：資本公積—其他資本公積 132 000貸：遞延所得稅負債 132 000見參考答案31第六講 企業(yè)會計準則第18號――所得稅（六）所得稅費用的確認和計量(下)下面舉一個實例，演示企業(yè)到期末如何按著所得稅會計準則進行會計處理：【案例】CD公司2007年度利潤表中利潤總額為2 400萬元，該公司適用的所得稅稅率為33％。與所得稅核算有關的情況如下：2007年發(fā)生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：(1)2007年1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為1 200萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。(2)向關聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金400萬元。(3)當年度發(fā)生研究開發(fā)支出1 000萬元，其中600萬元資本化計入無形資產(chǎn)成本。假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于期末達到預定使用狀態(tài)。(5)期末對持有的存貨計提了60萬元的存貨跌價準備。會計多提的折舊加回；198。加計扣除部分：一共1000萬已經(jīng)有400萬計入費用，按規(guī)定加計費用扣除比例是150%，那么1000萬應該計提1500萬做為扣除額，在會計利潤中已經(jīng)扣減400萬，因此再補扣1100萬；198。減值準備60萬加回。該公司2007年資產(chǎn)負債表相關項目金額及其計稅基礎如下表所示：表32 遞延所得稅的計算198。198。198。198。