【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 部分獨(dú)立于其他部門或者單位、且屬于可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。 企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的管理或者監(jiān)控方式和對(duì)資產(chǎn)使用或者處置的決策 方式等，也是認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)考慮的重要因素。如果管理層按照生產(chǎn)線來(lái)管理企業(yè)，各生產(chǎn)線都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為獨(dú)立的資產(chǎn)組，如果各生產(chǎn)線是相互聯(lián)系、互相依存的，其使用和處置是一體化決策，一 般可以將幾條生產(chǎn)線作為一個(gè)資產(chǎn)組；如果管理層按照業(yè)務(wù)員類型來(lái)管理企業(yè)，可將各類業(yè)務(wù)中所有的資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組；如果按照區(qū)域來(lái)進(jìn)行企業(yè)的監(jiān)管，可將各區(qū)域所使用的資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組。 資產(chǎn)組認(rèn)定方法存在的問(wèn)題 從上面的分析可知， 在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第 8 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》 在實(shí)務(wù)中如何劃分和認(rèn)定資產(chǎn)組，并沒有給出 可操作性比較強(qiáng)的方法，只是給出了劃分資產(chǎn)組需要考慮的因素和依據(jù)。 首先，根據(jù)定義，資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理，而目前我國(guó)大部分上市公司沒有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。 其次，資產(chǎn)組劃分主觀性較強(qiáng)。而劃分方法不同將直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否應(yīng)該計(jì)提及計(jì)提多少等問(wèn)題，容易誘發(fā)盈余管理行為。比如，通過(guò)將發(fā)生減值的資產(chǎn)同發(fā)生增值的資產(chǎn)組合為資產(chǎn)組可以達(dá)到少計(jì)提甚至不計(jì)提 減 值的目的。特別是對(duì)于商譽(yù)減值，如何認(rèn)定所屬的資產(chǎn)組十分關(guān)鍵，如果將商譽(yù)錯(cuò)誤地分配給過(guò)小的資產(chǎn)組或者過(guò)大的資產(chǎn)組，將直接影響商譽(yù)的減值測(cè)試結(jié)果，進(jìn)而影響到公司的利潤(rùn)表。 2． 已計(jì)提減值禁止轉(zhuǎn)回 我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出于防止上市公司通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的目的，在新準(zhǔn)則《第 8 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》中規(guī)定，第 8 號(hào)準(zhǔn)則中涵蓋的所有資產(chǎn)，其減值一經(jīng)計(jì)提，除出售、處理外，不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截然不同。相比于其他新變化，“禁止轉(zhuǎn)回”在我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界，引起的爭(zhēng)議是最大的。爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要集中在以下兩方面： （ 1） 禁止轉(zhuǎn)回對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響 新準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可回收金額得以恢復(fù)且高于賬面價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按原先減值后的賬面價(jià)值反映，這樣很可能會(huì)造成資產(chǎn)負(fù)債表上這部分資產(chǎn)價(jià)值的長(zhǎng)期低估。此時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價(jià)值即不等于可回收金額，也不等于 歷史成本，無(wú)法反映資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。如果價(jià)值變化比較大的資產(chǎn)，這種會(huì)計(jì)信息的偏離程度會(huì)更加嚴(yán)重，造成財(cái)務(wù)報(bào)表不能及時(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)情況，甚至可能會(huì)給決策者提供錯(cuò)誤的信息，導(dǎo)致其做出錯(cuò)誤的決策，從而違背了決策有用觀。因此，禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，雖然在會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是也在一定程度上犧牲了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可靠性和真實(shí)性。 （ 2） 禁止轉(zhuǎn)回對(duì)盈余管理的影響 禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的初衷中為了遏制盈余管理，但是仍有相當(dāng)一部分學(xué)者認(rèn)為禁止轉(zhuǎn)回難以起到抑制企業(yè)利潤(rùn)操縱的作用。 首先，新準(zhǔn)則雖然規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn) 備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，但是對(duì)于如何計(jì)提、計(jì)提多少還是在相當(dāng)大程度上依賴于主觀判斷。因此雖然沒有了通過(guò)轉(zhuǎn)回來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的途徑，企業(yè)仍可通過(guò)減值準(zhǔn)備的計(jì)提來(lái)進(jìn)行盈余管理。例如上市公司在虧 損后的第二年往往會(huì)不提或者少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭(zhēng)取盈利避 免 ST 處理，而一些三年連結(jié)虧損的公司則會(huì)在 最后一年大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而使企業(yè)在未來(lái)年度不計(jì)提減值準(zhǔn)備，增加其在未來(lái)獲得盈利的可能性和恢復(fù)上市的機(jī)會(huì)。 其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是，當(dāng)資產(chǎn)被處置、出售、對(duì) 外投資、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)或是以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出等情況發(fā)生時(shí)，且同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷，并計(jì)入當(dāng)期損益。因此，企業(yè)可以在其盈 利多的年度多計(jì)提減值，然后在其虧損年度通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易，比如將計(jì)提了過(guò)多資減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，從而經(jīng)由資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)銷，提高收益或彌補(bǔ)虧損。 3． 公允價(jià)值計(jì)量屬性 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的確認(rèn)是通過(guò)比較資產(chǎn)賬面價(jià)值和可回收金額。而資產(chǎn)可回收金額定義為公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。由此可見，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。此處的公允價(jià)值按照以下順序決定：（ 1）銷售協(xié)議價(jià)格；（ 2）資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（買方出價(jià)）；（ 3）熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價(jià)格。 新準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值的目的是為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和決策有用性。但是在實(shí)務(wù)操作中，還是有學(xué)者對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量提出了質(zhì)疑。 首先是針對(duì)我國(guó)使用公允價(jià)值的客 觀環(huán)境。公允價(jià)值的使用必須要有較活躍的相關(guān)交易市 場(chǎng) 和客觀公正的評(píng)估機(jī)構(gòu)。目前，一方面由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚不健全，相關(guān)市場(chǎng)還不成熟， 競(jìng)爭(zhēng) 不徹底，資產(chǎn)在市場(chǎng)上的自由流動(dòng)存在很大的局限性，同時(shí)評(píng)估市場(chǎng)也不完善，因此價(jià)格很難體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，嚴(yán)重削弱了公允價(jià)值的可靠性。 其次，使用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，諸多環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)人員大量運(yùn)用分析、預(yù)測(cè)等職業(yè)判斷手段，使資產(chǎn)減值的計(jì)量摻入了不少主觀因素，從而為利潤(rùn)操縱提供了空間。 此外，關(guān)聯(lián)交易會(huì)嚴(yán)重影響交易價(jià)格的公允性。在我國(guó)，上市公司和大股東之間的關(guān)聯(lián)交易非常頻繁。并且根據(jù)中國(guó)社會(huì)科學(xué)院 2021 年的研究報(bào)告，在發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的上市公司中有 60%的公司對(duì)關(guān)聯(lián)交易的關(guān)系、價(jià)格、政策等方面不能做出客觀準(zhǔn)確的說(shuō)明。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的首要確定依據(jù)就是銷售協(xié)議價(jià)格，而公允價(jià)值又是確定資產(chǎn)可回收金額的一個(gè)重要因素。因此，上市公司完全可以通過(guò)操縱關(guān)聯(lián)交易的銷售協(xié)議價(jià)格來(lái)影響長(zhǎng)期資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)而影響長(zhǎng)期資產(chǎn)可回收金額最終影響長(zhǎng)期資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。 三、完善長(zhǎng)期資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題的對(duì)策 1． 準(zhǔn)確劃 分資產(chǎn)組的建議 首先，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力。企業(yè)在認(rèn)定某一生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和業(yè)務(wù)部門是否為獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的單元時(shí)，依靠的是高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。所以，解決資產(chǎn)組認(rèn)定存的的人為因素首要途徑是提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。企業(yè)可以通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)人員的結(jié)構(gòu)，提高財(cái)會(huì)重要崗位的人員的從業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)在職會(huì)計(jì)人員舉辦形式多樣的培訓(xùn)班、研討會(huì)并進(jìn)行定期的培訓(xùn)考核工作，全面提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。 其次，針對(duì)資產(chǎn)組劃分規(guī)范模糊，使得實(shí)際操作中對(duì)資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，存在人為主觀判斷因素的問(wèn)題，所以應(yīng)在準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn) 組劃分標(biāo)準(zhǔn)加以更加具體