【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 會(huì)計(jì)的理論支撐。因?yàn)椋覈?guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)這樣定義：“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并有企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益?！奔慈绻Y產(chǎn)代表著預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于該資產(chǎn)所帶來(lái)的預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，則認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值并記錄資 產(chǎn)減值損失，這是與資產(chǎn)的定義相一致的。所以，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)會(huì)計(jì)記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值損失是合理且恰當(dāng)?shù)?，就可以?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其實(shí)就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提原則。但是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益會(huì)涉及到很多人為因數(shù)，這也就為利用盈余管理來(lái)控制企業(yè)利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。 實(shí)物資本保全觀是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論依據(jù)。資本保全要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中、成本補(bǔ)償和利潤(rùn)分配均要保持資本的完整性，在資本得到保持或成本得到補(bǔ)償之后多余的部分才可確認(rèn)為收益?，F(xiàn)階段資本保全理論形成了兩種觀點(diǎn)：財(cái)務(wù)資本保全觀 實(shí)物資本保全觀。財(cái)務(wù)資本保全觀認(rèn)為：企業(yè)要保持的是投資者投入的凈資產(chǎn)，當(dāng)收入超過(guò)成本時(shí)就實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)資產(chǎn)保全的目標(biāo)，簡(jiǎn)單的說(shuō)財(cái)務(wù)資本保全僅僅只是保全資產(chǎn)的成本，不會(huì)考慮到資產(chǎn)價(jià)格隨時(shí)間的變動(dòng)因素。實(shí)物資本保全觀則認(rèn)為：企業(yè)要保全的是企業(yè)的實(shí)物資本和生產(chǎn)能力，而不光是企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，還包括企業(yè)資產(chǎn)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是實(shí)物資本原有的生產(chǎn)能力。在實(shí)物資本保全觀下，考慮的是資產(chǎn)的重置成本而不是歷史成本，運(yùn)用公允價(jià)值去計(jì)量考慮了時(shí)間因素，但公允價(jià)值的確定在我國(guó)的市場(chǎng)還不穩(wěn)定，存 在較大的人為因素，這也使得盈余管理得到了發(fā)揮的空第 6 頁(yè)（共 15 頁(yè)） 間。 謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)持有的態(tài)度，如果一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有多種處理方法可供選擇時(shí)，應(yīng)選擇符合實(shí)際情況、不虛增利潤(rùn)的方法。資從歷史的角度看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)該源于謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。從現(xiàn)實(shí)的角度來(lái)看，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜多變也促進(jìn)了穩(wěn)健原則在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中的應(yīng)用?，F(xiàn)代企業(yè)面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)面臨著減值的威脅也越來(lái)越大，那么穩(wěn)健性原則要求企業(yè)能夠正確反映這些風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，以有利于報(bào)表使用者做出正 確決策。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也正是順應(yīng)這一要求產(chǎn)生的，它能較好的反映企業(yè)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則。 盈余管理相關(guān)理論基礎(chǔ) 盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)自身財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo)：企業(yè)價(jià)值最大化，對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行戰(zhàn)略上的調(diào)整，當(dāng)然這種調(diào)整是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)的，它與會(huì)計(jì)作假有著本質(zhì)上的區(qū)別。關(guān)于盈余管理的理論研究存在著這樣幾種主要的理論： 委托代理信息不對(duì)稱理論 契約理論 經(jīng)濟(jì)人假設(shè)理論等。本文主要介紹以上幾種理論。 企業(yè)管理當(dāng)局 之所以能利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，從而粉飾報(bào)表，其根本原因在于因委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的信息不對(duì)稱。在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)信息提供者—— 企業(yè)管理當(dāng)局，通常比會(huì)計(jì)信息使用者 —— 利益相關(guān)者，了解更多的企業(yè)內(nèi)部信息，所以管理當(dāng)局利用盈余管理進(jìn)行欺騙甚至操縱利潤(rùn)的行為才成為可能。所以，信息不對(duì)稱所導(dǎo)致的利益分配格局是利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的基礎(chǔ)，這種利益分配割據(jù)普遍存在國(guó)家與企業(yè)，債權(quán)人與企業(yè)等利益相關(guān)者之間，像國(guó)家與企業(yè)之間因稅收關(guān)系而導(dǎo)致避稅型盈余管理，企業(yè)與債權(quán)人之間的基于債務(wù)契約的盈余管理行為等，這都是由委托代理 行為引起的經(jīng)濟(jì)后果。 第 7 頁(yè)（共 15 頁(yè)） 契約理論是近 30年來(lái)迅速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)分支之一，也因?yàn)槿绱?，契約理論一直處于不停的整合過(guò)程之中，中國(guó)部分學(xué)者在介紹該理論時(shí)，將代理理論列為傳統(tǒng)理論，但這種歸類(lèi)可能產(chǎn)生一些誤導(dǎo)，使人感到代理理論是一種過(guò)時(shí)的理論，已被不完全契約理論所替代。 經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是以人為主體的經(jīng)濟(jì)行為，經(jīng)濟(jì)學(xué)則是以人為對(duì)象，濟(jì)行為的科學(xué)。所謂經(jīng)濟(jì)人，就是指商品生產(chǎn)者、商品經(jīng)營(yíng)者、貨幣本家之行為原則的人格化。經(jīng)濟(jì)人就是微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論得以建立的被規(guī)定為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中一般人的 抽象化，就其本性依然是自利的，其行為也總是在一定約束條件下尋求討價(jià)還價(jià)以追求效用最大化的方式行事的經(jīng)濟(jì)代價(jià)去追逐和獲得自身最大的經(jīng)濟(jì)利益。在委托代理行為條件下，代理公司管理制下，必然會(huì)導(dǎo)致管理人員為追求自身利益通過(guò)各種手段進(jìn)行盈余管理。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則則賦予了企業(yè)選擇合適的方法計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回具有自由性，在委托代理理論基礎(chǔ)上，企業(yè)管理層利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備理經(jīng)濟(jì)人追求自身利益最大化，通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)，利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)，進(jìn)行盈余管理。 總之，利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行會(huì)計(jì)盈余 管理并不是偶然的，只要資源具有稀缺性，就一定會(huì)存在盈余管理手段。在委托代理理論基礎(chǔ)上，企業(yè)管理層利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備理論，探索會(huì)計(jì)盈余管理手段。 三、 現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則 下對(duì)企業(yè)盈余管理 的影響 對(duì)企業(yè)盈余管理行為的抑制 —— 防止企業(yè)計(jì)提不足或計(jì)提過(guò)盈 ，在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)均不得轉(zhuǎn)回 在現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定：長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后，在企業(yè)繼續(xù)持有資產(chǎn)期間均不得轉(zhuǎn)回計(jì)入損益，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一調(diào)整極大地限制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值對(duì)盈余進(jìn)行管理的行為，有效的抑制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為手段來(lái)調(diào)節(jié)盈余的情況。因此 ，企業(yè)在計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備時(shí)需要更加謹(jǐn)慎，同時(shí)防止了企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提過(guò)盛的情況。 第 8 頁(yè)（共 15 頁(yè)） 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判定資產(chǎn)是否存在發(fā)生或可能發(fā)生減值的跡象。且企業(yè)只要對(duì)外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，就應(yīng)當(dāng)判斷該資產(chǎn)是否發(fā)生減值，這將有效的抑制企業(yè)在中期報(bào)告中不再計(jì)提減值準(zhǔn)備，僅在年終一次計(jì)提的情況，有效地減少了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的隨意性，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，縮減了企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)盈余進(jìn)行管理的空間。 引入資產(chǎn)組的相關(guān)概念 有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。對(duì)于資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者 其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對(duì)未來(lái)價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來(lái)確定資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”等概念，解決了資產(chǎn)不單獨(dú)發(fā)揮作用時(shí)如何計(jì)提減值準(zhǔn)備的問(wèn)題，抑制了企業(yè)利用