【文章內(nèi)容簡介】 0年末預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)當(dāng)時的狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管205年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新以改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在200年末對其進行減值測試時，則不應(yīng)將其包括在內(nèi)。即在200年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計算。如表8—3所示。表8—3 現(xiàn)值的計算 金額單位：萬元年份預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）以折現(xiàn)率為15%的折現(xiàn)系數(shù)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值20l2 5002 1742022 4601 8602032 3801 5652042 3601 3492052 3901 1882062 4701 0682072 5009402082 510821合計　　　　10 965由于在200年末，船舶的賬面價值（尚未確認(rèn)減值損失）為16 000萬元，而其可收回金額為10 965萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。應(yīng)確認(rèn)的減值損失為：1600010965=5035（萬元）。假定在201—204年間該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。205年發(fā)生了1 500萬元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績效，導(dǎo)致其未來現(xiàn)金流量增加，但由于我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不允許將以前期間已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，也不必計算其可收回金額。（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計隨著我國企業(yè)日益融入世界經(jīng)濟體系和國際貿(mào)易的大幅度增加，企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量有可能為外幣，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：首先，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。其次，將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。最后，在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，比較資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)的賬面價值，以確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少減值損失。第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量一、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)與計量的一般原則企業(yè)在對資產(chǎn)進行減值測試后，如果可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時，計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)反映在其利潤表中，而計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中，從而夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。比如，固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)賬面價值將根據(jù)計提的減值準(zhǔn)備相應(yīng)抵減，因此，固定資產(chǎn)在未來計提折舊時，應(yīng)當(dāng)按照新的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計提每期折舊。考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要等到資產(chǎn)處置時才可轉(zhuǎn)出。二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理為了正確核算企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失和計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，按照資產(chǎn)類別進行明細核算，反映各類資產(chǎn)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額；同時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的資產(chǎn)類別，分別設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。當(dāng)企業(yè)確定資產(chǎn)發(fā)生了減值時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當(dāng)沒有余額。各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目累積每期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置時才予以轉(zhuǎn)出。轉(zhuǎn)到什么？怎么轉(zhuǎn)？【例8—4】沿用【例8—3】，根據(jù)測試和計算結(jié)果，XYZ公司應(yīng)確認(rèn)的船舶減值損失為5 035萬元，賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失 50 350 000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50 350 000計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，船舶的賬面價值變?yōu)?0 965萬元，在該船舶剩余使用壽命內(nèi)，公司應(yīng)當(dāng)以此為基礎(chǔ)計提折舊。如果發(fā)生進一步減值的，再作進一步的減值測試。需要說明的是，由于資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)和商譽的減值確認(rèn)、計量和賬務(wù)處理有一定的特殊性，因此，有關(guān)特殊處理將在本章第四節(jié)中作具體說明。第四節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理一、資產(chǎn)組的認(rèn)定根據(jù)規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。但是，在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。因此，資產(chǎn)組的認(rèn)定就顯得十分重要。（一）資產(chǎn)組的定義資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。（二）認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素1．資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個資產(chǎn)組?！纠?—5】 某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離煤礦相關(guān)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。在資產(chǎn)組的認(rèn)定中，企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組?！纠?—6】 甲企業(yè)生產(chǎn)某單一產(chǎn)品，并且只擁有A、B、C三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家，而三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產(chǎn)一種組件，由工廠B或者C進行組裝，最終產(chǎn)品由B或者C銷往世界各地，比如工廠B的產(chǎn)品可以在本地銷售，也可以在C所在洲銷售（如果將產(chǎn)品從B運到C所在洲更加方便的話）。B和C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余，并沒有被完全利用。B和C生產(chǎn)能力的利用程度依賴于M公司對于銷售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認(rèn)定與A、B、C有關(guān)的資產(chǎn)組。假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品（即組件）存在活躍市場，則A很可能可以認(rèn)定為一個單獨的資產(chǎn)組，原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于B或者C，但是，由于該產(chǎn)品存在活躍市場，可以帶來獨立的現(xiàn)金流量，因此，通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個單獨的資產(chǎn)組。在確定其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整其財務(wù)預(yù)算或預(yù)測，將未來現(xiàn)金流量的預(yù)計建立在公平交易的前提下A所生產(chǎn)產(chǎn)品的未來價格最佳估計數(shù)，而不是其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。對于B和C而言，即使B和C組裝的產(chǎn)品存在活躍市場，由于B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩地之間的分配，B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。因此B和C組合在一起是可以認(rèn)定的、可產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。B和C應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司也應(yīng)當(dāng)調(diào)整其財務(wù)預(yù)算或預(yù)測，將未來現(xiàn)金流量的預(yù)計建立在公平交易的前提下從A所購入產(chǎn)品的未來價格的最佳估計數(shù)，而不是其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格?！纠?—7】沿用【例8—6】，假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場。在這種情況下由于A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場，它的現(xiàn)金流入依賴于B或者C生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的銷售，因此，A很可能難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流入，其可收回金額很可能難以單獨估計。而對于B和C而言，其生產(chǎn)的產(chǎn)品雖然存在活躍市場，但是，B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩個工廠之間的分配，B和C在產(chǎn)能和銷售上的管理是統(tǒng)一的，因此，B和C也難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因而也難以單獨估計其可收回金額。因此，只有A、B、C三個工廠組合在一起（即將甲企業(yè)作為一個整體）才很可能是一個可以認(rèn)定的、能夠基本上獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合，從而將A、B、C的組合認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。2．資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么，這些機器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。【例8—8】ABC服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個工廠，每個工廠在生產(chǎn)、銷售、核算、考核和管理等方面都相對獨立，在這種情況下，每個工廠通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。【例8—9】MM家具制造有限公司有A和B兩個生產(chǎn)車問，A車間專門生產(chǎn)家具部件，生產(chǎn)完后由B車間負(fù)責(zé)組裝并對外銷售，該企業(yè)對A車間和B車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下，A車間和B車間通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。（三）資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)構(gòu)成通常不能隨意變更