【文章內(nèi)容簡介】 nt of Assets Accounting Abstract Today, enterprises are faced with the plex and volatile economic environment. Driven by the economic interests, there is growing trend of asset overestimations in the panies and corporations. The overvaluation in financial reports had a serious impact on the decision of the users, reduced the pany’s credibility and caused many adverse effects to the economic development. In order to fairly reflect the state assets of a certain pany and to provide real and potential investors with information related to the decisionmaking, asset impairment bees an unavoidable issue. Asset impairment accounting bees a current hot topic of accounting in the world. “Enterprise Accounting Standards of assets”, issued by Ministry of Finance in China, and the listed panies implemented. In view of this, this paper draws up from the theory question of impairment of assets, discusses the correlation concepts and the basic theories and analyses new accounting standards for impairment of asset in the identification, measurement and information disclosure, then puts forward some questions about the execution of new accounting standards. In the end, the paper points out some suggestions on the perfection of impairment of assets accounting. Keywords: Accounting standards Assets impairment Assets devaluation accounting 哈爾濱理工大學(xué)遠(yuǎn)東學(xué)院學(xué)士學(xué)位論文 III 前 言合理計提資產(chǎn)減值，對于企業(yè)規(guī)避風(fēng)險、提高會計信息質(zhì)量有著重要作用。但資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展還處于“初級階段”，無論是在理論研究、具體規(guī)范還是在實際操作方面都很不完善。很多上市公司利用減值準(zhǔn)備操控利潤，發(fā)布虛假的會計信息，其報表信息缺乏可信度，致使會計信息的使用者不能做出正確決策?；谏鲜隹紤]，本文選擇資產(chǎn)減值會計研究為題，擬就資產(chǎn)減值會計的相關(guān)理論問題進(jìn)行探討，并對新頒布的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則如何在實務(wù)中得到有效實施進(jìn)行評價，進(jìn)而提出改進(jìn)建議，以期對我國進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范有所借鑒。 我國財政 部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值》，并在上市公司中實施。擬從資產(chǎn)減值會計的理論問題入手，對其相關(guān)概念、理論基礎(chǔ)進(jìn)行探討，并對新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量和信息披露等方面的規(guī)定進(jìn)行分析，并提出了可能會影響新會計準(zhǔn)則實施的一些問題。最后提出了如何健全我國資產(chǎn)減值會計的幾點建議。 為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟全球化的需要， 2021 年 7 月 19 日財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值》（征求意見稿）。 2021 年 2 月 15 日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則）的基本準(zhǔn)則和 38 項具體準(zhǔn)則。由此， 我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式形成，并實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。 2021 年 10 月 30 日發(fā)布了《 企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南 》， 2021 年 11 月 26 日發(fā)布了解釋公告第 1 號。這樣，我國會計準(zhǔn)則體系在框架結(jié)構(gòu)上也實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。 哈爾濱理工大學(xué)遠(yuǎn)東學(xué)院學(xué)士學(xué)位論文 1 一、 緒 論 （一） 研究 背景 為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟全球化的需要， 2021 年 7 月 19 日財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值》（征求意見稿）。 2021 年 2 月 15 日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則）的基本準(zhǔn)則和 38 項具體準(zhǔn)則。由此，我國的企業(yè)會計 準(zhǔn)則體系正式形成，并實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。 2021 年 10 月 30 日發(fā)布了《 企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南 》， 2021 年 11 月 26 日發(fā)布了解釋公告第 1 號。這樣，我國會計準(zhǔn)則體系在框架結(jié)構(gòu)上也實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值》規(guī)定：資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要等到資產(chǎn)處置時才能轉(zhuǎn)出。主要是考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等長期資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面有利于抑制上市公司利用長 期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的行為。 眾多學(xué)者的實證檢驗讓我們相信中國的上市公司很可能存在著較為嚴(yán)重的盈余管理的行為（這里特指利用資產(chǎn)減值），如陸建橋（ 1999）、趙春光（ 2021）、王建新（ 2021）等。新準(zhǔn)則頒布和實施后，很多人認(rèn)為一些利用資產(chǎn)減值的計提與轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的公司在 2021 年底會有特殊行動。準(zhǔn)則制定者也預(yù)期到了這種狀況，在 2021 年末 2021 年初接連發(fā)布了《 關(guān)于做好與新會計準(zhǔn)則相關(guān)財務(wù)會計信息披露工作的通知 》和《關(guān)于證券公司 2021 年年報審計及信息披露有關(guān)事宜的通知》，要求企業(yè)不 得在 2021 年年底前轉(zhuǎn)回巨額減值準(zhǔn)備，也不得隨意變更資產(chǎn)減值計提方法，要求審計人員要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，警惕企業(yè)利用新舊準(zhǔn)則的過渡期進(jìn)行盈余操縱。 （二） 研究目的和意義 研究目的 合理計提資產(chǎn)減值，對于企業(yè)規(guī)避風(fēng)險、提高會計信息質(zhì)量有著重要作用。但資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展還處于“初級階段”，無論是在理論研究、具體規(guī)范還是在實際操作方面都很不完善。很多上市公司利用減值準(zhǔn)備操控利潤，發(fā)布虛假的會計信息，其報表信息缺乏可信度，致使會計信息的使用者不能做出正確決策?；谏鲜隹紤]，本文選擇資產(chǎn)減值會計研究為題，擬 就資產(chǎn)減值會計的相關(guān)理論問題進(jìn)行探討，并對新頒布的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則如何在實務(wù)中得到有效實施進(jìn)行評價，進(jìn)而提出改進(jìn)建議，以期對我國進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范有所借鑒。 研究意義 我國于 2021 年初正式公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值》，并于 2021 年 1月 1 日起在上市公司正式實施。在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，針對一些上市公司利用計提巨額準(zhǔn)備而后轉(zhuǎn)回來操縱利潤的問題，從 2021 年開始，“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”計提后不能中途轉(zhuǎn)回，而只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后 ，再進(jìn)行會計處理。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回來調(diào)節(jié)賬面利潤。而資產(chǎn)減值會計在現(xiàn)實應(yīng)用中存在著很多問題，因此，對資產(chǎn)減值會計應(yīng)用問題進(jìn)行研究，既對進(jìn)一步完善我國的財務(wù)會計理論具有一定的意義，又對指導(dǎo)資產(chǎn)減值會計哈爾濱理工大學(xué)遠(yuǎn)東學(xué)院學(xué)士學(xué)位論文 2 在實際工作中的應(yīng)用有積極的現(xiàn)實意義。 （三） 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀 國外研究現(xiàn)狀 20 世紀(jì) 80 年代以后，美國會計學(xué)術(shù)界開始利用資本市場的有關(guān)數(shù)據(jù)得出一些關(guān)于資產(chǎn)減值的實證研究結(jié)論。 Zukav 和 Campbell （ 2021）通過實證研究發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象：首先，提取減值的公司大多屬于制造業(yè)；其次， 確認(rèn)資產(chǎn)減值損失主要集中在第四季度；第三，大多數(shù)減值發(fā)生在盈利低于正常水平的期間；第四，在大多數(shù)情況下，管理層希望突出計提減值具有不尋常或偶然發(fā)生性的特點；第五，自行計提減值的公司的財務(wù)狀況不如同行業(yè)中沒有確認(rèn)減值的公司的財務(wù)狀況。這些結(jié)果顯示了減值有被用于操縱盈利的跡象。 SFAS 121《長期資產(chǎn)的減值、處置的會計處理》（ 2021）出臺以后，會計學(xué)者們開始從不同角度入手研究 SFAS 121 所造成的影響、優(yōu)點和不足。 Resave、 Smith 和 Linden 在 2021 年指出，人們對資產(chǎn)減值的關(guān)注很大程度 上是因為減值會對企業(yè)的財務(wù)造成巨大影響，而且對不同行業(yè)的企業(yè)財務(wù)狀況影響也有很大的不同，建議在研究資產(chǎn)減值時要區(qū)分不同的行業(yè) [1]。 Radcliffe 和 Monte 在 2021 年指出，雖然 SFAS 121 要求考慮資產(chǎn)減值應(yīng)按個別資產(chǎn)進(jìn)行，但實際操作中幾乎不可能預(yù)計一項資產(chǎn)在使用中所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入，因為大多數(shù)企業(yè)不可能追蹤現(xiàn)金流量到如此程度。 Bark 在 2021 年經(jīng)過研究指出， SFAS 121 有利于促使企業(yè)管理層定期去評價資產(chǎn)價值，增強了企業(yè)間信息的可比性，另外在財務(wù)報告中包含了更多未來的預(yù)測性信息，從 而提高了報告的有用性。 著名會計學(xué)家 Mc Nichols 和 Wilson 也發(fā)現(xiàn) ， 當(dāng)企業(yè)的利潤非常大或非常小時，企業(yè)都傾向于提取較高的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這意味著企業(yè)管理人員有利用減值政策進(jìn)行利潤平滑和大清理的盈余管理行為 [2]。 國 內(nèi) 研究現(xiàn)狀 近年來，我國國內(nèi)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題的研究現(xiàn)狀可以概括如下： （ 1）周忠惠、羅世全在《上市公司資產(chǎn)減值會計研究》（ 2021 年）一文中主要探討了資產(chǎn)減值會計的理論起點為決策有用觀、資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)是對資產(chǎn)定義的角度、資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn) ，資產(chǎn)減值計量的主要標(biāo)準(zhǔn)為：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值（在用價值）、公允價值、可收回金額。從貨幣性資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、權(quán)益投資四方面論述了資產(chǎn)減值的計量標(biāo)準(zhǔn) [5]。 （ 2） 朱煒在《上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提情況的統(tǒng)計分析》（ 2021 年）一文中通過分析 2021 年度 160 家上市公司的會計報表，從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的范圍和程度兩個方面來考察上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的情況，得出如下結(jié)論：上市公司能夠按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于《企業(yè)會計制度》的疏漏，給 予上市公司在運用資產(chǎn)減值會計政策時有較大的選擇空間，使各上市公司在計提與否、訓(xùn)提比例等諸多方面不統(tǒng)一：上市公司在享有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計政策選擇權(quán)時，更傾向于不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即使選擇了計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提比例也偏低；盈利公司比虧損公司能更好地按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計政策，但有些公司的盈利有可能是通過沖回當(dāng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來實現(xiàn)的；虧損的公司更傾向于在當(dāng)期多計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以便下期沖抵資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，扭虧為盈，避免被 ST 或 PT。也就是說利用資產(chǎn)減值會計政策操縱利潤哈爾濱理工大學(xué)遠(yuǎn)東學(xué)院學(xué)士學(xué)位論文 3 的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，給予上市 公司會計政策選擇權(quán)并沒有提高會計信息的質(zhì)量 [6]。 （四） 研究 內(nèi)容和方法 研究內(nèi)容 本文從資產(chǎn)減值會計的理論問題入手，對其相關(guān)概念、理論基礎(chǔ)進(jìn)行探討，并對會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量和信息披露等方面的規(guī)定進(jìn)行分析，并提出了可能會影響會計準(zhǔn)則實施的一些問題。最后提出了如何健全我國資產(chǎn)減值會計的幾點建議。 研究方法 本文主要采用的是規(guī)范研究的方法研究資產(chǎn)減值會計問題，在國內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，通過對資產(chǎn)減值會計理論的探討，明確資產(chǎn)減值會計的相關(guān)理論問題。通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與企業(yè)會計制度及相關(guān)國際準(zhǔn)則的差異 比較，分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施的經(jīng)濟后果，進(jìn)而提出資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實務(wù)操作中需要解決的問題和進(jìn)一步健全我國資產(chǎn)減值會計的建議。 本文試圖通過對資產(chǎn)減值會計的理論問題及實際應(yīng)用情況進(jìn)行分析，一方面分析資產(chǎn)減值會計在確認(rèn)、計量、披露方面存在的問題。另一方面，結(jié)合資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實務(wù)操作和實施環(huán)境中存在的問題，提出進(jìn)一步健全我國資產(chǎn)減值會計的建議。 哈爾濱理工大學(xué)遠(yuǎn)東學(xué)院學(xué)士學(xué)位論文 4 二、 資產(chǎn)減值會計概述 （一） 資產(chǎn)減值會計相關(guān)概念 資產(chǎn)減值的涵義 《國際會計準(zhǔn)則第 36 號 —— 資產(chǎn)減值》中規(guī)定：如果資產(chǎn)的賬面價值超過通過 使用或銷售而收回的價值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價值計量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應(yīng)視為己經(jīng)減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第 121 號準(zhǔn)則公告也做出類似的規(guī)定。 我國財政部 2021 年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的差額。從實質(zhì)內(nèi)容上看，我國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)定保持了與國際會計準(zhǔn)則的一致性。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值就是合 理的。 資產(chǎn)減值會計的涵義 會計實務(wù)中上對資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計量、披露，這就是資產(chǎn)減值會計。從財務(wù)會計目標(biāo)出發(fā)（反映受托責(zé)任，有助經(jīng)濟決策），資產(chǎn)減值會計就是將資產(chǎn)可收回金額與歷史成本、賬面成本進(jìn)行比較、修正的會計處理過程。正確計量企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值，確認(rèn)資產(chǎn)未來實現(xiàn)經(jīng)濟利益是資產(chǎn)減值會計的根本目標(biāo)與任務(wù)。 資產(chǎn)減值會計并不涉及物價變動等特殊業(yè)務(wù)，而大多是在企業(yè)正?？沙纸?jīng)營情況下，對企業(yè)資產(chǎn)價值的重新估計。它不否定歷史成本原則，卻超出歷史成本這一傳統(tǒng)模式。即在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)金額不高于其現(xiàn)時 價值時（現(xiàn)時價值一般是指資產(chǎn)的現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來金流入量現(xiàn)值等），以歷史成本列示；當(dāng)現(xiàn)時價值低于歷史成本時則不再采用歷史成本，而是直接按現(xiàn)時價值列示。這樣不僅有利于外部利害關(guān)系人掌握企業(yè)的真實的財務(wù)狀況，也說明了管理當(dāng)局己對經(jīng)營環(huán)境的變化做出了相應(yīng)的調(diào)整 [3]。 （二） 資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ) 資產(chǎn)減值會計符合資產(chǎn)計量理論 會計計量是財務(wù)會計的一個基本環(huán)節(jié)，會計的許多理論和方法都會涉及到會計計量 。對于會計計量，它是“對某會計主體在一定時期所控制的資源及其變化的計量”。按照現(xiàn)代資產(chǎn)計量理論 的要求，應(yīng)從完整的時空觀來反映企業(yè)資產(chǎn)的價值狀況，在選用資產(chǎn) 的計量標(biāo)準(zhǔn)時不應(yīng)是單一的，而應(yīng)當(dāng)是多重的。 單一的歷史成本計量屬性具有一定的局限性 ，它無法做到全面、完整地反映企業(yè)資產(chǎn)價值狀況。歷史成本不具有貼現(xiàn)價值的特征，其相關(guān)性最差，但歷史成本的確具有客觀性，因此其可靠性較強?！耙苍S以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表比以施加現(xiàn)值為基礎(chǔ)的財務(wù)報表更為可靠，但這種可靠性將逐漸削弱，因為管理當(dāng)局會出于自身利益的考慮對不同的歷史成本會計政策做出選擇以操縱凈收益，換句話說，雖然歷史成本會計比其他計價方法更為可靠，但它絕不是完全 可靠的”。在價格變動情況下，單一的歷史成本屬性具有一定的局限性，表現(xiàn)在： 哈爾濱理工大學(xué)遠(yuǎn)東學(xué)院學(xué)士學(xué)位論文 5 （ l）基于各個交易時點的歷史成本代表不同的價值量，它們沒有可比性； （ 2）以歷史成本計量的費用與以現(xiàn)時價格計量的收入之間缺乏邏輯上的統(tǒng)一性； （ 3）無法區(qū)分管理者的經(jīng)營業(yè)績和外在價格變動引起的持有利得； （ 4）在價格下跌時忽視資產(chǎn)的減值問題，從而虛增資產(chǎn)，無法揭示實際的財務(wù)狀況 [7]。 只有采用多重計量屬性對資產(chǎn)進(jìn)行計價，才能全面反映企業(yè)資產(chǎn)價值狀況，而資產(chǎn)減值會計正是滿足了現(xiàn)代資產(chǎn)計量理論這一要求，它是在歷史成本下，采用多種計量屬性 對單一的歷史成本計量屬性進(jìn)行修正。資產(chǎn)減值會計選擇改變計量屬性但不改變計量單位的方式來計量資產(chǎn)減值的數(shù)額，它通常涉及的計量的主要標(biāo)準(zhǔn)有現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。其主要計量屬性見如下主要資產(chǎn)計量屬性比較如 表： 21 計量屬性 時態(tài) 類型 交易 可靠性 相關(guān)性 操作難度 歷史成本 現(xiàn)行成本 現(xiàn)行市價 可變現(xiàn)凈值、銷售凈價 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 過去 現(xiàn)在 現(xiàn)在 現(xiàn)在 未來 投入 投入 產(chǎn)出 產(chǎn)出 產(chǎn)出 實際 假設(shè) 假設(shè) 假設(shè) 假設(shè) 強 弱 弱 強 易 難 表 21 財政部會計準(zhǔn)則委員會《資產(chǎn)減值會計》 資產(chǎn)減值會計符合資 產(chǎn)謹(jǐn)慎性 原則 謹(jǐn)慎性的會計信息質(zhì)量要求實質(zhì)是指在不確定條件下選擇最不可能高估資產(chǎn)和收益的方法。亨德里克森對此做了進(jìn)一步的揭示，“會計師對于資產(chǎn)和收益具有幾種可能的價值的話，應(yīng)按其最低的價值來呈報，而對于負(fù)債和費用具有幾種可能的價值的話，則應(yīng)按其最高的價值來呈報，它意味著對于費用與其遲確認(rèn)不如早確認(rèn)，而對于收入與其早確認(rèn)不如遲確認(rèn)”。 這一思想形成一種慣例，一直延續(xù)到現(xiàn)行財務(wù)會計模式下，對資產(chǎn)計價和收益確定產(chǎn)生了不容忽視的影響。當(dāng) 20 世 紀(jì)初期的會計人員按成本與市價孰低法對存貨進(jìn)行計價時，與其說是為了正確的資產(chǎn)計價，不如說是謹(jǐn)慎性要求運用的結(jié)果。因而從歷史角度來看，資產(chǎn)減值會計實務(wù)源于謹(jǐn)慎性要求的應(yīng)用。正如葛家澎教授所論述的，“只要會計對象包括著不確定性，只要人們還找不到唯一科學(xué)的估計標(biāo)準(zhǔn)，而需要從幾個不同的計價方法中加以選擇，就不能排除‘穩(wěn)妥’的原則，那就是：寧可低估，不可高估”。 謹(jǐn)慎性要求報告提供者盡可能提供可能發(fā)生的