【正文】 院學(xué)士學(xué)位論文 9 資產(chǎn)減值損失禁止轉(zhuǎn)回存在不合理性 在涉及資產(chǎn)減值的確認(rèn)時(shí)，除資產(chǎn)減值的初次確認(rèn)之外，還應(yīng)考慮資產(chǎn)減值的再次確認(rèn)， 即“資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回”問題。其確認(rèn)不是交易而是事項(xiàng)，即使沒有發(fā)生交易，只要造成資產(chǎn)價(jià)值減少的情況已經(jīng)存在，資產(chǎn)價(jià)值的下降可以相對(duì)可靠地計(jì)算，就可以加以確認(rèn)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的。因此，在可持續(xù)發(fā)展觀的指導(dǎo)下，以系統(tǒng)論為依據(jù)，我們應(yīng)完善物流系統(tǒng)，改變以往單向物流的發(fā)展模式，建立正向物流和逆向物流共同發(fā)展的循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的綠色物流體系。 目前的物流活動(dòng)只關(guān)注從資源起始地到產(chǎn)品消費(fèi)地的物流活動(dòng)，并以盡可能高的效率來實(shí)現(xiàn)這一單向的物流活動(dòng)。在這一水平上，現(xiàn)金流量是可以辨認(rèn)的，并且這些現(xiàn)金流量很大程度上獨(dú)立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流量。 SFAS 在估計(jì)未來現(xiàn)金流量是否減值或 決定預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量是否用來計(jì)量減值的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將資產(chǎn)分組。 IAS 規(guī)定，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，如果不能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。短期投資中的股票投資、債券投資，固定資產(chǎn)中的房屋建筑物、運(yùn)輸工具等。 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ) 資產(chǎn)減值的確認(rèn)，可以按單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)類別和資產(chǎn)總體、資產(chǎn)組合（或現(xiàn)金產(chǎn)出單元）等基礎(chǔ)來進(jìn)行。同時(shí)，適用該準(zhǔn)則的其他資產(chǎn)，其減值損失的確認(rèn)都采用了永久性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)等一些國(guó)家采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》規(guī)定，當(dāng)存貨、金融資產(chǎn)等有客觀證據(jù)表明該資產(chǎn)價(jià)值己恢復(fù)時(shí)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予 以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。各國(guó)在資產(chǎn)減值確認(rèn)原則上也有不同的取舍?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則廣泛采用了這一標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點(diǎn)要求在資產(chǎn)負(fù)債表日，只要某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額大于其可收回金額即確認(rèn)減值損失。同時(shí)，可能性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提出的限制條件不高，從而使資產(chǎn)減值的確認(rèn)帶來較大的隨意性。然而，這一標(biāo)準(zhǔn)在運(yùn)用時(shí)選用的確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)可能不一致，比如美國(guó)，確認(rèn)時(shí)使用未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)是指在資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能無法足額收回時(shí)確認(rèn)減值損失。但是缺點(diǎn)也是顯而易見的，主要是這種標(biāo)準(zhǔn)要求太高，是否屬于永久性減值需要靠管理人員或會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，有可能促使管理當(dāng)局故意延遲減值損失的確認(rèn)，這種標(biāo)準(zhǔn)遭到了越來越多的批評(píng)。這種觀點(diǎn)要求只對(duì)永久性（即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值部分進(jìn)行確 認(rèn)。 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 當(dāng)前會(huì)計(jì)界關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量等工作比較復(fù)雜，企業(yè)計(jì)量時(shí)要為此付出大量的人力、物力、財(cái)力，所以企業(yè)不宜頻繁確認(rèn)資產(chǎn)減值。對(duì)比我國(guó)會(huì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)問題研究計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，顯然，我國(guó)確認(rèn)資產(chǎn)減值的時(shí)點(diǎn)早于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也就是說，我國(guó)確認(rèn)資產(chǎn)減值的及時(shí)性要好一些。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》指出：在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能減值的跡象，如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。中立性是指會(huì)計(jì)人員在根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí)，要站在客觀的立場(chǎng)上，不偏不倚，提供的信息不偏袒任何一方，不追求預(yù)定的結(jié)果 [4]?？沈?yàn)證性是指獨(dú)立的計(jì)量人員采用相同的計(jì)量方法會(huì)得出高度一致的結(jié)論，即對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，由不同的人依據(jù)相同的方法和程序，應(yīng)當(dāng)?shù)贸鱿嗤蚧鞠嗤慕Y(jié)論。如實(shí)反映是指一項(xiàng)計(jì)量或描述與其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況應(yīng)一致或吻合。會(huì)計(jì)信息的可靠性可以確保信息免于錯(cuò)誤及偏差，并能真實(shí)反映 它意欲反映的現(xiàn)象或狀況，即會(huì)計(jì)信息能如實(shí)表達(dá)所要反映的對(duì)象?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的第一條就是可靠性，要求“以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整”。當(dāng)然，必須承認(rèn)可靠性有程度之分。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在著大量的估計(jì)和預(yù)測(cè)，涉及到多方面的不確定性因素，使得資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量充滿了不確定性，這也是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)面臨的難題之一。歷史成本具有明顯的“滯后性”，資產(chǎn)的減損情況通常只有在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)才進(jìn)行披露，而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)正是針對(duì)這種缺陷，在資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)就及時(shí)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告資產(chǎn)減值方面的信息，較好地滿足了及時(shí)性的要求。③及時(shí)性。反饋價(jià)值是指會(huì)計(jì)信息能夠幫助使用者證實(shí)或更正過去決策時(shí)的預(yù)期結(jié)果。 SFAS 將預(yù)測(cè)價(jià)值定義為“ 信息的質(zhì)量有助于使用者增加或糾正過去或現(xiàn)在事項(xiàng)的預(yù)測(cè)結(jié)果的可能性 ”。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性應(yīng)該使會(huì)計(jì)信息同決策相聯(lián)系，從而有助于提高使用者的決策能力，其通常由預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)要素組成。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（ SFAS）第 2 號(hào)將相關(guān)性的信息描述為“能幫助用戶預(yù)測(cè)過去、現(xiàn)在和將來事項(xiàng)的結(jié)局，或者去證實(shí)或糾正以往的預(yù)期情況，從而影響其決策”。 （ 1）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。謹(jǐn)慎性要求的運(yùn)用較大程度上要靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，不可避免地帶有主觀色彩，如果在應(yīng)用中沒有把握好尺度，極端的謹(jǐn)慎就會(huì)導(dǎo)致“秘密準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”的出現(xiàn)，從而使企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果得不到應(yīng)有的披露，進(jìn)而損害信息使用者的利益 [8]。 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)源于謹(jǐn)慎性要求的應(yīng)用，但僅用謹(jǐn)慎性要求來規(guī)范與指導(dǎo)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是不夠的。在這些信息中，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息是其重要的組成部分，因此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是謹(jǐn)慎性要求的重要體現(xiàn)。正如葛家澎教授所論述的，“只要會(huì)計(jì)對(duì)象包括著不確定性，只要人們還找不到唯一科學(xué)的估計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而需要從幾個(gè)不同的計(jì)價(jià)方法中加以選擇，就不能排除‘穩(wěn)妥’的原則，那就是：寧可低估，不可高估”。當(dāng) 20 世 紀(jì)初期的會(huì)計(jì)人員按成本與市價(jià)孰低法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，與其說是為了正確的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，不如說是謹(jǐn)慎性要求運(yùn)用的結(jié)果。亨德里克森對(duì)此做了進(jìn)一步的揭示，“會(huì)計(jì)師對(duì)于資產(chǎn)和收益具有幾種可能的價(jià)值的話，應(yīng)按其最低的價(jià)值來呈報(bào)，而對(duì)于負(fù)債和費(fèi)用具有幾種可能的價(jià)值的話，則應(yīng)按其最高的價(jià)值來呈報(bào)，它意味著對(duì)于費(fèi)用與其遲確認(rèn)不如早確認(rèn)，而對(duì)于收入與其早確認(rèn)不如遲確認(rèn)”。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)選擇改變計(jì)量屬性但不改變計(jì)量單位的方式來計(jì)量資產(chǎn)減值的數(shù)額，它通常涉及的計(jì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)有現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。在價(jià)格變動(dòng)情況下，單一的歷史成本屬性具有一定的局限性，表現(xiàn)在： 哈爾濱理工大學(xué)遠(yuǎn)東學(xué)院學(xué)士學(xué)位論文 5 （ l）基于各個(gè)交易時(shí)點(diǎn)的歷史成本代表不同的價(jià)值量，它們沒有可比性； （ 2）以歷史成本計(jì)量的費(fèi)用與以現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量的收入之間缺乏邏輯上的統(tǒng)一性； （ 3）無法區(qū)分管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和外在價(jià)格變動(dòng)引起的持有利得； （ 4）在價(jià)格下跌時(shí)忽視資產(chǎn)的減值問題，從而虛增資產(chǎn)，無法揭示實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況 [7]。歷史成本不具有貼現(xiàn)價(jià)值的特征，其相關(guān)性最差，但歷史成本的確具有客觀性，因此其可靠性較強(qiáng)。按照現(xiàn)代資產(chǎn)計(jì)量理論 的要求，應(yīng)從完整的時(shí)空觀來反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值狀況，在選用資產(chǎn) 的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)不應(yīng)是單一的，而應(yīng)當(dāng)是多重的。 （二） 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ) 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)符合資產(chǎn)計(jì)量理論 會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)的許多理論和方法都會(huì)涉及到會(huì)計(jì)計(jì)量 。即在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)金額不高于其現(xiàn)時(shí) 價(jià)值時(shí)（現(xiàn)時(shí)價(jià)值一般是指資產(chǎn)的現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來金流入量現(xiàn)值等），以歷史成本列示；當(dāng)現(xiàn)時(shí)價(jià)值低于歷史成本時(shí)則不再采用歷史成本，而是直接按現(xiàn)時(shí)價(jià)值列示。 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)并不涉及物價(jià)變動(dòng)等特殊業(yè)務(wù)，而大多是在企業(yè)正?？沙纸?jīng)營(yíng)情況下，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的重新估計(jì)。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)（反映受托責(zé)任，有助經(jīng)濟(jì)決策），資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就是將資產(chǎn)可收回金額與歷史成本、賬面成本進(jìn)行比較、修正的會(huì)計(jì)處理過程。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，會(huì)計(jì)記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值就是合 理的。 我國(guó)財(cái)政部 2021 年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其可收回金額的差額。 哈爾濱理工大學(xué)遠(yuǎn)東學(xué)院學(xué)士學(xué)位論文 4 二、 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)概述 （一） 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)概念 資產(chǎn)減值的涵義 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》中規(guī)定：如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過通過 使用或銷售而收回的價(jià)值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價(jià)值計(jì)量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應(yīng)視為己經(jīng)減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。 本文試圖通過對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論問題及實(shí)際應(yīng)用情況進(jìn)行分析，一方面分析資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、披露方面存在的問題。 研究方法 本文主要采用的是規(guī)范研究的方法研究資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題，在國(guó)內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，通過對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論的探討，明確資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)理論問題。 （四） 研究 內(nèi)容和方法 研究?jī)?nèi)容 本文從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論問題入手，對(duì)其相關(guān)概念、理論基礎(chǔ)進(jìn)行探討，并對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量和信息披露等方面的規(guī)定進(jìn)行分析，并提出了可能會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的一些問題。 （ 2） 朱煒在《上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況的統(tǒng)計(jì)分析》（ 2021 年）一文中通過分析 2021 年度 160 家上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的范圍和程度兩個(gè)方面來考察上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的情況，得出如下結(jié)論：上市公司能夠按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的疏漏，給 予上市公司在運(yùn)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策時(shí)有較大的選擇空間，使各上市公司在計(jì)提與否、訓(xùn)提比例等諸多方面不統(tǒng)一：上市公司在享有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)時(shí)，更傾向于不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即使選擇了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提比例也偏低；盈利公司比虧損公司能更好地按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策，但有些公司的盈利有可能是通過沖回當(dāng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來實(shí)現(xiàn)的；虧損的公司更傾向于在當(dāng)期多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以便下期沖抵資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，扭虧為盈，避免被 ST 或 PT。 國(guó) 內(nèi) 研究現(xiàn)狀 近年來，我國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題的研究現(xiàn)狀可以概括如下： （ 1）周忠惠、羅世全在《上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究》（ 2021 年）一文中主要探討了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)為決策有用觀、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是對(duì)資產(chǎn)定義的角度、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn) ，資產(chǎn)減值計(jì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)為：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值（在用價(jià)值）、公允價(jià)值、可收回金額。 Bark 在 2021 年經(jīng)過研究指出， SFAS 121 有利于促使企業(yè)管理層定期去評(píng)價(jià)資產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)了企業(yè)間信息的可比性，另外在財(cái)務(wù)報(bào)告中包含了更多未來的預(yù)測(cè)性信息，從 而提高了報(bào)告的有用性。 Resave、 Smith 和 Linden 在 2021 年指出，人們對(duì)資產(chǎn)減值的關(guān)注很大程度 上是因?yàn)闇p值會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)造成巨大影響，而且對(duì)不同行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響也有很大的不同，建議在研究資產(chǎn)減值時(shí)要區(qū)分不同的行業(yè) [1]。這些結(jié)果顯示了減值有被用于操縱盈利的跡象。 （三） 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀 國(guó)外研究現(xiàn)狀 20 世紀(jì) 80 年代以后，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界開始利用資本市場(chǎng)的有關(guān)數(shù)據(jù)得出一些關(guān)于資產(chǎn)減值的實(shí)證研究結(jié)論。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來調(diào)節(jié)賬面利潤(rùn)。 研究意義 我國(guó)于 2021 年初正式公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》，并于 2