【導(dǎo)讀】本章內(nèi)容是歷年考試的重點(diǎn)，考試題型以主觀題為主，客觀題中也有所涉及。確定、報告期增減子公司的處理及合并現(xiàn)金流量表的編制等。考生可將本章與長期股權(quán)投資一章相結(jié)合進(jìn)行學(xué)習(xí)，重點(diǎn)關(guān)注調(diào)整、抵銷分錄的編制。合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。公司投資，持股比例為60%。單位半數(shù)以上表決權(quán)。資本，兩者合計擁有70%的表決權(quán)資本。有B公司18%的有表決權(quán)股份，其余為流通股股東。B公司董事會由7名成員組成，其中5名由甲公。司委派，其余2名由其他股東委派。方關(guān)系；C公司的第二大股東與第三大股東之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。E公司董事會由8. E公司章程規(guī)定，公司財務(wù)及生產(chǎn)經(jīng)營的重大決策應(yīng)由。甲公司有權(quán)利任免F公司由11人組成的董事。F公司董事會決議的形成要得到第。換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。

　　

【正文】 融資產(chǎn) 以公允價值計量且其公允價值變動計入當(dāng)期損益 否 不具有控制，共同控制或重大影響 丙公司 長期股權(quán)投資 成本法 是 對丙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有 控制權(quán) 丁公司 長期股權(quán)投資 權(quán)益法 否 對丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策有重 大影響，不具有控制權(quán) 戊公司 長期股權(quán)投資 成本法 否 戊 公司已于 2020年 10月 20日被人民法院直接宣告破產(chǎn)清算，藍(lán)天公司已經(jīng)不能控制該公司 （ 2） 表 2： 單位：萬元 項目 計算過程 抵消金額 應(yīng)收賬款 500＋ 85－ 8 577 存貨 500－ 400 100 固定資產(chǎn) 1 800－（ 2 000－ 540） 340 應(yīng)付賬款 500＋ 85 585 營業(yè)收入 500 500 營業(yè)成本 400 400 資產(chǎn)減值損失 8 8 營業(yè)外收入 1 800－（ 2020－ 540） 340 【例題 綜合題】（ 2020年考題）黔昆公司 系一家主要從事電子設(shè)備生產(chǎn)和銷售的上市公司，因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，對甲公司、乙公司進(jìn)行了長期股權(quán)投資。黔昆公司、甲公司和乙公司在該投資交易達(dá)成前，相互間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且這三家公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為 17%，所得稅稅率均為 25%；銷售價格均不含增值稅額。 資料一： 2020年 1月 1日，黔昆公司對甲公司、乙公司股權(quán)投資的有關(guān)資料如下： （ 1）從甲公司股東處購入甲公司有表決權(quán)股份的 80%，能夠?qū)坠緦?shí)施控制，實(shí)際投資成本為 8 300萬元。當(dāng)日，甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 10 200萬元，賬面價值為 10 000萬元，差額 200萬元為存貨公允價值大于其賬面價值的差額。 （ 2）從乙公司股東處購入乙公司有表決權(quán)股份的 30%，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響，實(shí)際投資成本為 1 600萬元。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值均為 5 000萬元。 （ 3）甲公司、乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相等。 資料二：黔昆公司在編制 2020年度合并財務(wù)報表時，相關(guān)業(yè)務(wù)資料及會計處理如下： 要求：逐筆分析、判斷資料 2中各項會計處理是否正確（分別注明各項會計處理序號）：如不正確，請說 明正確的會計處理。（答案中的金額單位用萬元表示） （ 1）甲公司 2020年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 1 000萬元； 2020年 1月 1日的存貨中已有 60%在本年度向外部獨(dú)立第三方銷售。假定黔昆公司采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時不考慮稅收因素，編制合并財務(wù)報表時的相關(guān)會計處理為： ① 確認(rèn)合并商譽(yù) 140萬元； ② 采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益 800萬元。 [答疑編號 5718202020] 『正確答案』 ① 正確?！窘馕觯嘿Y料一，商譽(yù)＝ 8 300－ 10 20080% ＝ 140】 ② 不正確，權(quán)益法確認(rèn)投資收益 704萬元【解析：在合并報表的調(diào)整、抵銷分錄中，應(yīng)確認(rèn)的權(quán)益法投資收益＝ [1 000－資料二（ 1） 20060% ） ]80%＝ 704（萬元）】 （ 2） 5月 20日，黔昆公司向甲公司賒銷一批產(chǎn)品，銷售價格為 2 000萬元 ，增值稅額為 340萬元，實(shí)際成本為 1 600萬元；相關(guān)應(yīng)收款項至年末尚未收到，黔昆公司對其計提了壞賬準(zhǔn)備 20萬元。甲公司在本年 度 已將該產(chǎn)品全部向外部獨(dú)立第三方銷售。黔昆公司編制合并財務(wù)報表時的相關(guān)會計處理為： ① 抵銷營業(yè)收入 2 000萬元； ② 抵銷營業(yè)成本 1 600萬元； ③ 抵銷資產(chǎn)減值損失 20萬元； ④ 抵銷應(yīng)付賬款 2 340萬元； ⑤ 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 5萬元。 [答疑編號 5718202020] 『正確答案』 ① 正確?！痉治觯航瑁籂I業(yè)收入，貸：營業(yè)成本 2 000】 ② 不正確，正確處理為：抵銷營業(yè)成本 2 000萬元； ③ 正確。【借：應(yīng)收賬款，貸：資產(chǎn)減值損失 20】 ④ 正確?！窘瑁簯?yīng)付賬款，貸：應(yīng)收賬款 2 340】 ⑤ 不正確，正確處理為：抵銷遞延所得稅資產(chǎn) 5萬元【借：所得稅費(fèi)用，貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 2025% ＝ 5】 （ 3） 6月 30日，黔昆公司向甲公司銷售一件產(chǎn)品，銷售價格為 900萬元，增值稅額為 153萬元，實(shí)際成本為 800萬元，相關(guān)款項已收存銀行。甲公司將購入的該產(chǎn)品確認(rèn)為管理用固定資產(chǎn)（增值稅進(jìn)項稅額可抵扣），預(yù)計使用壽命為 10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。黔昆公司編制合并財務(wù)報表時的相關(guān)會計處理為： ① 抵銷營業(yè)收入 900萬元； ② 抵銷營業(yè)成本 900萬元； ③ 抵銷管理費(fèi)用 10萬元； ④ 抵銷固定資產(chǎn)折舊 10萬元； ⑤ 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 。 [答疑編號 5718202020] 『正確答案』 ① 正確 ② 不正確，正確處理為：抵銷營業(yè)成本 800萬元；【分析：借：營業(yè)收入900，貸：營業(yè)成本 800，固定資產(chǎn) 100】 ③ 不正確，正確處理為：抵 銷管理費(fèi)用 5萬元；【分析：借：固定資產(chǎn) 5（ 100/10/2），貸：管理費(fèi)用 5】 ④ 不正確，正確處理為：抵銷固定資產(chǎn)折舊 5萬元； ⑤ 不正確，正確處理為：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) ?！窘瑁哼f延所得稅資產(chǎn) [（ 100－ 5） 25%] ，貸：所得稅費(fèi)用 】 （ 4） 11月 20日，乙公司向黔昆公司銷售一批產(chǎn)品，實(shí)際成本為 260萬元，銷售價格為 300萬元，增值稅為 51萬元，款項已收存銀行。黔昆公司將該批產(chǎn)品確認(rèn)為原材料，至年末該批原材料尚未領(lǐng)用。乙公司 2020年度實(shí)現(xiàn)的凈 利潤為 600萬元。黔昆公司的相關(guān)會計處理為： ① 在個別財務(wù)報表中采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益 180萬元； ② 編制合并財務(wù)報表時抵銷存貨 12萬元； [答疑編號 5718202020] 『正確答案』 ① 不正確，正確處理 為：個別報表中采用權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的投資收益應(yīng)該＝[600－（ 300－ 260） ] 30% ＝ 168（萬元）。 ② 正確。【分析：逆流交易，合并報表處理：借：長期股權(quán)投資 （ 300－260） ] 30% ＝ 12，貸：存貨 12】 【拓展】順流交易，合并報表處理： 借：營業(yè)收入 30030% 貸：營業(yè)成本 26030% 投資收益 4030% 考點(diǎn)三：報告期內(nèi)增減子公司合并財務(wù)報表的處理 （一）一般處理 （ 1）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。 （ 2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 （ 3）母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 （ 1）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收 入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。 （ 2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。 （ 3）母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。 （ 1）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視 同合并后的報告主體在以前期間一直存在。 （ 2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 （ 3）母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 【例題 判斷題】（ 2020年考題）對于通過非同一控制下企業(yè)合并在年度中期增加的子公司，母公司在編制合并報表時，應(yīng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費(fèi)用和利潤納入合并利潤表中。（ ） [答疑編號 5718202001] 『正確答案』 『答案解析』因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。 （二）特別處理 （ 1）個別財務(wù)報表 ① 在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本； ② 購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 （ 2）合并財務(wù)報表 ① 對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。 ② 合并成本 合并財務(wù)報表中的合并成本＝ 購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值 ③ 合并商譽(yù) 購買日的合并商譽(yù)＝按上述計算的合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 母公司持股比例 ④ 購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。 【思考問題】個別報表不轉(zhuǎn)，合并報表轉(zhuǎn)？ 【例題 計算分析題】 A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下： （ 1） 2020年 1月 1日， A公司以銀行存款 3 000萬元投資于 B公司，持股比例為 10%。當(dāng)日 B公司可辨認(rèn)凈資 產(chǎn)的公允價值為 10 000萬元，公允價值與賬面價值相等。 （ 2） 2020年 12月 31日， A公司以銀行存款 18 000萬元，從 B公司其他股東處購買了 B公司50%的股權(quán)。 （ 3） 2020年 12月 31日 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值總額為 34 000萬元（其中股本為 10 000萬元、資本公積為 20 000萬元、盈余公積為 400萬元、未分配利潤為 3 600萬元），公允價值為35 000萬元（含一項固定資產(chǎn)評估增值 1 000萬元）。 （ 4） 2020年 12月 31日原持有 10%的股權(quán)投資的公允價值為 3 600萬元 。 （ 5）購買日之前 A公司兩種情況下的賬面價值如下： 第一種情況： 可供出售金融資產(chǎn) → 具有控制的成本法 第二種情況： 權(quán)益法 → 具有控制的成本法 2020年 12月 31日：可供出售金融資產(chǎn)賬面價值為 3 300萬元：（其中成本為 3 000萬元，公允價值變動 300萬元） 2020年 12月 31日：長期股權(quán)投資賬面價值為3 500萬元：（其中成本為 3 000萬元，損益調(diào)整 300萬元，其他權(quán)益變動 200萬元） 要求：分別按照上述兩種個別報表情況，編制 2020年 12月 31日 A公司追加投資時的會計分錄，及 合并報表的會計處理方法。 [答疑編號 5718202002] 『正確答案』 （ 1）個別報表 第一種情況： 可供出售金融資產(chǎn) → 具有控制的成本法 第二種情況： 權(quán)益法 → 具有控制的成本法 借：長期股權(quán)投資 18 000 貸：銀行存款 18 000 同左 借：長期股權(quán)投資 3 300 貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本 3 000 —— 公允價值變動 300 借：長期股權(quán)投資 3 500 貸：長期股權(quán)投資 —— 成本 3 000 —— 損益調(diào)整 300 —— 其他權(quán)益變動 200 初始投資成本＝ 3 300＋ 18 000＝ 21 300（萬元） 初始投資成本＝ 3 500＋ 18 000＝21 500（萬元） （ 2）合并財務(wù)報表 ① 合并財務(wù)報表中的合并成本＝購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值 合并成本＝ 3 600＋ 18 000＝ 21 600（萬元） ① 合并財務(wù)報表中的合并成本＝購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值 合并成本＝同左 ② 購買日的合并商譽(yù)＝按上述計算的合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 母公司持股比例 合并商譽(yù)＝ 21 600－ 35 000