【導讀】本章講的是一種會計處理方法，這章本身的知識點綜合性不強，但計算過程比較繁瑣，資料比較復雜，計算過程必須很細心。同時，本章可以結合存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等知識來出考題。從近幾年考試情況來看，本章以客觀題形式出現(xiàn)，不考大題，分值一般為2～3分。變現(xiàn)金額確定的資產(chǎn)，就是貨幣性資產(chǎn)。補價<整個交換金額&#215;25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。存在公允價值與賬面價值兩種計量屬。、時間和金額方面至少一項顯著不同。因素，應當將換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。公允價值計量情況下，換出資產(chǎn)視同銷售。出售庫存商品，應按公允價值確認。1404000元，甲公司此前沒有為該設備計提資產(chǎn)減值準備。乙公司鋼材的賬面價值為1200000元，在交換日的市場價格為。甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。發(fā)票與發(fā)票交換，貨物與貨物交換。給對方開具增值稅專用發(fā)票，且金額相等，無需補差。

　　

【正文】 1 000 000 元。 丙公司在綜合分析后認為， A、 B、 C 三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單元，屬于一個資產(chǎn)組。丙公司估計 A 機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 300 000 元， B和 C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。丙公司估計整條生產(chǎn)線未來 5 年的 現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 1 200 000 元。由于無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。 要求：完成 209 年 12月 31日確認 A、 B、 C 三部機器減值損失的會計處理。 【正確答案】（ 1）計算單項資產(chǎn) A 和資產(chǎn)組的減值 本例中，首先按照單項資產(chǎn)來確定 A、 B、 C三部機器的減值損失。 A、 B、 C三部機器的現(xiàn)金流量現(xiàn)值都不可知，至于公允價值減去處置費用的凈額，只有 A 機器的可知，是300 000 元。也就是說， A 的可收 回金額是 300 000，減值損失 100 000（ A 賬面價值 400 000－ 300 000）；而 B 和 C 的可收回金額無法確定，減值損失無法確定。因此，要通過計算 A、 B、 C構成的甲生產(chǎn)線即甲資產(chǎn)組的減值，來確定 B 和 C 的減值損失。 第一步，計算資產(chǎn)組即生產(chǎn)線的減值損失＝賬面價值 2020 000－可收回金額 1200 000＝ 800 000（元）。 第二步，把 800 000 元減值損失分攤至 ABC 三項資產(chǎn)。 （ 2）分攤資產(chǎn)組的減值 按照 A、 B、 C的賬面價值比重 20%、 30%、 50%， A、 B、 C分別分攤 160 000 元、 240 000元和 400 000 元。要注意，單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不能超過了他自身的減值。 A機器自身減值 100 000 元，因此，他分攤的減值損失以 100 000 元為限。超出的 60 000元由 B和 C承擔，進行二次分攤。 二次分攤所用 B和 C的賬面價值比重，是在確認了初次分攤的減值損失之后的賬面價值， B和 C分別是 360 000 元和 600 000 元，而不是原賬面價值 600 000 元、 1000 000 元。B的二次分攤比例＝ 360 000/（ 360 000＋ 600 000）＝ %， 60 000% ＝ 22 500（元）； C 的二次分攤比例＝ 600 000/（ 360 000＋ 600 000）＝ %， 60 000%＝ 37 500（元）。 （ 3）確定各單項資產(chǎn)的減值 兩次分攤累計的減值損失，為 A、 B、 C最終應確認的資產(chǎn)減值損失。 機器 A＝ 100 000＋ 0＝ 100 000（元），機器 B＝ 240 000＋ 22 500＝ 262 500（元），機器 C＝ 400 000＋ 37 500＝ 437 500（元）。 賬務處理還是應分別按單項資產(chǎn)確認的減值損失： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 機器 A 100 000 —— 機器 B 262 500 —— 機器 C 437 500 貸：固定資產(chǎn)減值準備 —— 機器 A 100 000 —— 機器 B 262 500 —— 機器 C 437 500 資產(chǎn)組的遞進構建 如果資產(chǎn)組只包含單項資產(chǎn)，則其減值處理很簡單；如果考慮總部資產(chǎn)和商譽的話，則問題變得比較復雜。 考慮總部資產(chǎn)和商譽的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關鍵，是總部資 產(chǎn)和商譽按照什么順序加入簡單資產(chǎn)組（所謂 “ 簡單資產(chǎn)組 ” ，是指只包含單項資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽分攤額的資產(chǎn)組）。 加入簡單資產(chǎn)組的順序為：第一是能夠分攤的總部資產(chǎn)；第二是商譽；第三是不能分攤的總部資產(chǎn)（即構建資產(chǎn)組組合）。 （二）資產(chǎn)組減值的三個層次 資產(chǎn)組減值的確定，應分為三個依次遞進的層次：第一層次為攤入總部資產(chǎn)（能夠分攤的部分）；第二層次為攤入商譽；第三層次為構建包含不能分攤的總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組組合。 ：攤入總部資產(chǎn) 攤入總部資產(chǎn)，是指將 “ 能按合理和一致的基礎分攤的總部資產(chǎn) ” 分攤加入簡單 資產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為 “ 第一層次資產(chǎn)組 ” 。接受某總部資產(chǎn)服務的所有簡單資產(chǎn)組，均應參與分攤該總部資產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在 A、 B、 C三個資產(chǎn)組，總部資產(chǎn) M 的服務對象是 A和 B，則 M 應攤入 A 和 B，而 C不參與分攤。 （ 1）計算第一層次資產(chǎn)組的減值損失 資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分攤額 資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額 應注意的是，分攤總部資產(chǎn)時，一般按簡單資產(chǎn)組賬面價值與剩余使用年限加權計算的賬面價值，占全部參與分攤的簡單資產(chǎn)組的加權賬面價值總額的比重，計算某簡單資產(chǎn)組應認領的分攤額。 （ 2）分攤減值損失 資產(chǎn)組的減值損失計算出來之后，按組內(nèi)單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分攤額的賬面價值比重分攤減值損失。該 “ 賬面價值 ” ，一般無需按剩余使用年限進行加權計算，當然，具體還是要看題目已知條件的要求。 （ 3）二次分攤 受單項資產(chǎn)自身減值金額限制而未分攤的減值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進行二次分攤。二次分攤以組內(nèi)其他資產(chǎn)確認初次分攤減值損失后的賬面價值為基礎。 ：攤入商譽 資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)的賬面價值，在確認了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產(chǎn)組，形成 “ 第二層次資產(chǎn)組 ” 。 商譽減值測 試也存在需要分攤計入資產(chǎn)組組合的情況，其原理與分攤計入資產(chǎn)組相同。 （ 1）計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失 資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分攤額＋商譽分攤額 資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額 值得說明的是，第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的（通常就是該資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。 （ 2）分攤減值損失 資產(chǎn)組減值損失，首先用于 抵減商譽分攤額 ；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分攤額的賬面價值比重分攤。 單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應超過其 自身的 減值金額 。由此未分攤的減值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分攤。 ：構建資產(chǎn)組組合 不能分攤的總部資產(chǎn)，無法通過單個資產(chǎn)組來確定其減值，因此，應將不能分攤的總部資產(chǎn)與接受其服務的全部資產(chǎn)組，構建一個資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分攤至其包含的全部資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分攤的總部資產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。 （ 1）計算資產(chǎn)組組合的減值損失 資產(chǎn)組組合賬面價值＝各資產(chǎn)組＋不能分攤的總部資產(chǎn) 資產(chǎn)組 組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價值－資產(chǎn)組組合可收回金額 （ 2）分攤減值損失 資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值比重分攤。 分攤至各資產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽的，分攤的減值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分攤至資產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額；由此未分攤的減值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分攤。 【例題】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有 A、 B、 C三條生產(chǎn)線， 分別認定為三個資產(chǎn)組。在 209 年末， A、 B、 C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為 4 000 000 元、 6 000 000 元和8 000 000 元；預計剩余使用壽命分別為 10年、 20 年和 20 年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新開發(fā)出了技術含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的 A、B、 C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于 209 年末對 A、 B、 C生產(chǎn)線進行減值測試。 丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動由公司總部負責，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一 個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為 6 000 000 元，辦公大樓的賬面價值為 2 000 000 元。研發(fā)中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產(chǎn)組。 各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額，資產(chǎn)組 A、 B、 C 的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 7 934 932 元、 6 459 008 元、 10 951 168 元，包括辦公樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（丁公司）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 28 832 000 元。 要求：完成 209 年 12月 31日確認資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會計處理。 【正確答案】本例中，涉及到了兩個層次：攤入能夠分攤的總部資產(chǎn)（研發(fā)中心）和構建包含不能分攤的總部資產(chǎn)（辦公樓）的資產(chǎn)組組合，沒有涉及到商譽。因此，要分兩個層次來計算減值。 第一層次的減值測試： （ 1）計算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額。 把研發(fā)中心賬面價值 6 000 000 元分攤至 ABC 三個資產(chǎn)組，形成三個包括研發(fā)中心分攤額的新資產(chǎn)組。需要注意：應根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權 平均計算的賬面價值作為比例，來分攤研發(fā)中心的賬面價值。 資產(chǎn)組 A分攤比例＝ 4 000 00010/ （ 4 000 00010 ＋ 6 000 00020 ＋ 8 000 00020 ）＝ % 資產(chǎn)組 A的分攤額＝ 6 000 000% ＝ 750 000（元） 新資產(chǎn)組 A賬面價值＝ 4 000 000＋ 750 000＝ 4 750 000（元） 類似的，新資產(chǎn)組 B、 C的賬面價值分別 8 250 000 元、 11 000 000 元。具體計算過程見下表。 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)組C 合 計 各資產(chǎn)組賬面價 值 4 000 000 6 000 000 8 000 000 18 000 000 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計算的權重 1 2 2 加權計算后的賬面價值 4 000 000 12 000 000 16 000 000 32 000 000 研發(fā)中心分攤比例（各資產(chǎn)組加權計算后的賬面 % % 50% 100% 價值 /各資產(chǎn)組加權計算后的賬面價值合計） 研發(fā)中心賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額 750 000 2 250 000 3 000 000 6 000 000 包括分攤的研發(fā)中心賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值 4 750 000 8 250 000 11 000 000 24 000 000 新資產(chǎn)組 A減值損失＝賬面價值 4 750 000－可收回金額 7 934 932＝－ 3 184 932（元），表示未減值。 新資產(chǎn)組 B減值損失＝賬面價值 8 250 000－可收回金額 6 459 008＝ 1 790 992（元） 新資產(chǎn)組 C減值損失＝賬面價值 11 000 000－可收回金額 10 951 168＝ 48 832（元） （ 2）組內(nèi)分攤減值損失 A：新資產(chǎn) 組 A未減值，意味著原資產(chǎn)組 A的賬面價值 4 000 000 元和研發(fā)中心分攤額750 000 元均未減值。 B：新資產(chǎn)組 B減值損失 1 790 992 元，要在原資產(chǎn)組 B的賬面價值 6 000 000 元和研發(fā)中心分攤額 2 250 000 元之間進行分攤。 原資產(chǎn)組 B分攤減值損失＝ 1 790 9926 000 000/ （ 6 000 000＋ 2 250 000）＝ 1 302 540（元） 研發(fā)中心分攤額分攤減值損失＝ 1 790 9922 250 000/ （ 6 000 000＋ 2 250 000）＝488 452（元） C：新資產(chǎn)組 C減值損失 48 832，要在原資產(chǎn)組 C 的賬面價值 8 000 000 元和研發(fā)中心分攤額 3 000 000 元之間進行分攤。 原資產(chǎn)組 C分攤減值損失＝ 48 8328 000 000/ （ 8 000 000＋ 3 000 000）＝ 35 514（元） 研發(fā)中心分攤額分攤減值損失＝ 48 8323 000 000/ （ 8 000 000＋ 3 000 000）＝ 13 318（元） 對資產(chǎn)組 B、 C和研發(fā)中心確認減值損失、計提減值準備（ A未減值）： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 資產(chǎn)組 B 1 302 540 資產(chǎn)減值損失 —— 資產(chǎn)組 C 35 514 資產(chǎn)減值損失 —— 研發(fā)中心 501 770（ 488 452+13 318） 貸： 資產(chǎn)減值準備 —— 資產(chǎn)組 B 1 302 540 資產(chǎn)減值準備 —— 資產(chǎn)組 C 35 514 固定資產(chǎn)減值準備 —— 研發(fā)中心 501 770 計提減值準備之后，資產(chǎn)組 A、 B、 C和研發(fā)中