【正文】 預(yù)算指標(biāo)，而采取“擠牙膏”式的利潤(rùn)預(yù)算方式，這樣每年很容易便達(dá)到預(yù)算指標(biāo)并且使得利潤(rùn)逐年增長(zhǎng)然而增幅不大?？梢?，在這種方式下，總部對(duì)子公司預(yù)算的審批關(guān)鍵在于審核預(yù)算責(zé)任主體上報(bào)的預(yù)算與其實(shí)際潛能之間的差距也即預(yù)算松弛現(xiàn)象，我國學(xué)者胡光祖教授提出的聯(lián)合確定基數(shù)法，在準(zhǔn)確確定預(yù)算目標(biāo)上取得了很好的效果。 （3）上下結(jié)合式。在預(yù)算編制過程中，經(jīng)歷了自上而下和自下而上的往復(fù)，顧名思義，上下結(jié)合式取前兩式之長(zhǎng)。據(jù)我國企業(yè)目前的實(shí)際情況而言，采用上下結(jié)合式預(yù)算編制方式是最可取的。不僅能使各預(yù)算責(zé)任主體的主觀能動(dòng)性得到很好的發(fā)揮，還能提高預(yù)算編制的效率。預(yù)算編制遵循的是先“自上而下”再“由下而上”的上下結(jié)合過程，也即，預(yù)算目標(biāo)應(yīng)自上而下下達(dá)，而預(yù)算編制則應(yīng)自下而上。企業(yè)按部門、按業(yè)務(wù)、按人員分解預(yù)算目標(biāo)，各責(zé)任單位在編制過程中將資源與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配，將集中和民主很好的結(jié)合起來。該方式的主要步驟是：首先由預(yù)算管理委員會(huì)提出預(yù)算思想與目標(biāo)；其次下發(fā)預(yù)算目標(biāo)并由各子公司、二級(jí)單位結(jié)合自身情況編制預(yù)算草案；再次由預(yù)算管理委員會(huì)進(jìn)行初步協(xié)調(diào)和匯總；然后預(yù)算管理委員會(huì)召集各子公司、二級(jí)單位負(fù)責(zé)人等進(jìn)行協(xié)調(diào)各級(jí)預(yù)算，并形成最終預(yù)算審批通過。這一階段如果一次協(xié)調(diào)不夠，還可以將協(xié)調(diào)后形成的預(yù)算方案下發(fā)到各子公司和二級(jí)單位進(jìn)行平衡、并上報(bào)再協(xié)調(diào)，直到各方的目標(biāo)達(dá)到完全一致為止；最后對(duì)通過的預(yù)算方案以內(nèi)部法案的形式下達(dá)到各子公司、二級(jí)單位執(zhí)行[17]。： 上下結(jié)合式全面預(yù)算的編制流程圖 Compilation process flow of fluctuate bination budget采用該種方式的優(yōu)點(diǎn)在于：第一，能夠有效保證企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)；第二，按照統(tǒng)一、明確的規(guī)則分解預(yù)算目標(biāo)，體現(xiàn)了公平、公正的原則，避免挫傷“先進(jìn)”、保護(hù)“后進(jìn)”；第三，預(yù)算的編制必須以目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為前提，避免預(yù)算編制過程中的討價(jià)還價(jià)、“寬打窄用”提高了預(yù)算編制效率?；谝陨戏治?，筆者認(rèn)為我國企業(yè)采用上下結(jié)合的預(yù)算編制流程更為合理。通過“自上到下，自下到上”充分交流溝通既能保證預(yù)算的合理性，又能調(diào)動(dòng)各方積極性。 預(yù)算編制方法在預(yù)算編制過程中，預(yù)算方法的選擇對(duì)預(yù)算編制的準(zhǔn)確性起著至關(guān)重要的作用。預(yù)算不準(zhǔn)確或準(zhǔn)確程度不高，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資源配置的扭曲，企業(yè)整體活動(dòng)失調(diào)，引發(fā)控制失敗和考評(píng)失真。預(yù)算編制方法常見的有：固定預(yù)算、彈性預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、概率預(yù)算、零基預(yù)算[18]、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。1）固定預(yù)算固定預(yù)算的方法簡(jiǎn)稱固定預(yù)算，又稱為靜態(tài)預(yù)算，是按固定業(yè)務(wù)量編制的預(yù)算，一般按預(yù)算期的可實(shí)現(xiàn)的某一業(yè)務(wù)量水平作為唯一基礎(chǔ)來編制，是預(yù)算的最基本方法。其主要優(yōu)點(diǎn)是編制較為簡(jiǎn)便，缺點(diǎn)是過于呆板機(jī)械，因?yàn)榫幹祁A(yù)算的業(yè)務(wù)量是預(yù)先確定的某一業(yè)務(wù)量，在此方法下無論業(yè)務(wù)量因?yàn)楹畏N原因變動(dòng)，都只按預(yù)先確定的某一業(yè)務(wù)量水平編制預(yù)算。實(shí)際情況與預(yù)算水平偏差較大時(shí)，就會(huì)失去可比性難以起到預(yù)算應(yīng)有的作用。在瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，實(shí)際業(yè)務(wù)往往會(huì)與事先的預(yù)算數(shù)存在差異，再加之預(yù)測(cè)本身的局限性，實(shí)際業(yè)務(wù)量偏離預(yù)算數(shù)的情況更是屢見不鮮。如果企業(yè)采用固定預(yù)算編制方法，而又一味的盲從預(yù)算，不懂得變通，則會(huì)使預(yù)算變得呆板僵化，不能很好的發(fā)揮預(yù)算的作用。 2）彈性預(yù)算彈性預(yù)算的方法簡(jiǎn)稱彈性預(yù)算，是指按照預(yù)算期內(nèi)可預(yù)見的多種業(yè)務(wù)量水平來編制的、能夠適應(yīng)不同業(yè)務(wù)量水平下的預(yù)算，這種方法正是針對(duì)固定預(yù)算的不足而設(shè)計(jì)的，其預(yù)算編制的依據(jù)不是某一固定的業(yè)務(wù)量，而是一個(gè)可預(yù)見的業(yè)務(wù)量范圍，因此預(yù)算應(yīng)具有伸縮彈性，增強(qiáng)了預(yù)算的適用性，但其工作量也較大 [19]。編制彈性預(yù)算所依據(jù)的業(yè)務(wù)量可以是產(chǎn)量、銷售量、直接人工工時(shí)或材料消耗量等。彈性預(yù)算的基本運(yùn)作方式是在成本習(xí)性分析的基礎(chǔ)上，以業(yè)務(wù)量、成本、利潤(rùn)之間的依存關(guān)系為依據(jù)，將成本區(qū)分為固定成本和變動(dòng)成本，進(jìn)而建立起業(yè)務(wù)量成本、利潤(rùn)的數(shù)量關(guān)系，按照未來可預(yù)見的業(yè)務(wù)量水平，編制出適應(yīng)不同水平下的預(yù)算方法。通常業(yè)務(wù)量間隔以5%～10%為宜。 彈性預(yù)算的主要優(yōu)點(diǎn)是：第一，預(yù)算范圍寬。彈性預(yù)算不僅只適應(yīng)某一個(gè)業(yè)務(wù)量水平預(yù)算，而是能夠隨業(yè)務(wù)量水平的變動(dòng)作機(jī)動(dòng)調(diào)整的一組預(yù)算?？梢苑从愁A(yù)算期內(nèi)多種業(yè)務(wù)量水平相對(duì)應(yīng)的不同預(yù)算額，擴(kuò)大了預(yù)算的適用范圍，便于預(yù)算指標(biāo)的調(diào)整。第二，可比性強(qiáng)。在實(shí)際業(yè)務(wù)量與目標(biāo)業(yè)務(wù)量不一致時(shí)，可以將實(shí)際指標(biāo)與實(shí)際業(yè)務(wù)量相應(yīng)的預(yù)算額進(jìn)行比較，使預(yù)算評(píng)價(jià)與考核建立在更加客觀和可比的基礎(chǔ)上。 彈性預(yù)算列表法示例 Flexible budget list example 單位：元項(xiàng)目單位變動(dòng)費(fèi)用5000件5500件6000件6500件變動(dòng)費(fèi)用銷售傭金運(yùn)輸費(fèi)業(yè)務(wù)費(fèi)125001800840013750198092401500021601008016250234010920小計(jì)22700249702724029510固定費(fèi)用廣告費(fèi)人員工資保險(xiǎn)費(fèi)財(cái)產(chǎn)稅80002700050001000800027000500010008000270005000100080002700050001000小計(jì)41000410004100041000合計(jì)637006597068240705103）滾動(dòng)預(yù)算滾動(dòng)預(yù)算又稱永續(xù)預(yù)算或連續(xù)預(yù)算，是指在編制預(yù)算時(shí)，將預(yù)算期與會(huì)計(jì)年度脫離，隨著預(yù)算的推行，不斷將預(yù)算期間向后延伸，使預(yù)算期始終保持12個(gè)月的一種方法。每過1個(gè)季度或1個(gè)月，立即根據(jù)前期預(yù)算的執(zhí)行情況，修訂原預(yù)算，并在預(yù)算期末再增加一個(gè)季度或一個(gè)月的預(yù)算，確保預(yù)算期始終保持12個(gè)月。以逐期向后滾動(dòng)、連續(xù)不斷的預(yù)算形式規(guī)劃企業(yè)未來的經(jīng)營活動(dòng)。滾動(dòng)預(yù)算的理論依據(jù)是生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是連續(xù)不斷地進(jìn)行的，作為其控制依據(jù)的預(yù)算也應(yīng)該與此相符，以保持其連續(xù)不斷性；而且，生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是復(fù)雜多變的，而人們對(duì)它的認(rèn)識(shí)又是有限的，往往需經(jīng)歷由粗到細(xì)、由模糊到具體的過程，若能做到長(zhǎng)計(jì)劃短安排，就能最大限度地克服預(yù)算的盲目性。與定期預(yù)算相比，其優(yōu)點(diǎn)包括：第一，連續(xù)性、完整性和穩(wěn)定性突出。由于滾動(dòng)預(yù)算在時(shí)間上不再受日歷年度和會(huì)計(jì)期間的限制，能夠連續(xù)不斷地規(guī)劃未來的經(jīng)營活動(dòng)，不會(huì)造成預(yù)算的人為間斷，同時(shí)可以使企業(yè)管理人員了解未來12個(gè)月內(nèi)企業(yè)的總體規(guī)劃與近期預(yù)算目標(biāo)，能夠確保企業(yè)管理工作的完整性與穩(wěn)定性；第二，整體性強(qiáng)。由于滾動(dòng)預(yù)算能根據(jù)前期預(yù)算的執(zhí)行情況，結(jié)合各種因素的變動(dòng)影響，及時(shí)調(diào)整和修訂近期預(yù)算，從而使預(yù)算更加切合實(shí)際，能夠充分發(fā)揮預(yù)算的指導(dǎo)和控制作用。第三，透明度高。由于預(yù)算編制不再只是預(yù)算年度開始之前的幾個(gè)月的事情，而是實(shí)現(xiàn)了與日常管理的緊密銜接，可以使管理人員始終能夠從動(dòng)態(tài)的角度把握企業(yè)近期的規(guī)劃目標(biāo)和遠(yuǎn)期的戰(zhàn)略布局，使預(yù)算具有較高的透明度。但在實(shí)際中，采用滾動(dòng)預(yù)算，必須有與之相適應(yīng)的外部條件，如材料供應(yīng)時(shí)間等。此外，滾動(dòng)預(yù)算的編制工作量很大，代價(jià)太大。筆者認(rèn)為在我國企業(yè)的預(yù)算編制過程中，應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身情況采用定期預(yù)算與滾動(dòng)預(yù)算相結(jié)合的方式，對(duì)于一些經(jīng)常性的，開支相對(duì)穩(wěn)定、支出金額較小的項(xiàng)目實(shí)施定期預(yù)算，對(duì)于那些金額較大且變動(dòng)頻繁的項(xiàng)目應(yīng)實(shí)施滾動(dòng)預(yù)算。： 滾動(dòng)預(yù)算編制圖 Compilation based on rolling budget4）零基預(yù)算零基預(yù)算，即以零為基礎(chǔ)的預(yù)算。這種預(yù)算編制方法在增量預(yù)算方法的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，克服了增量預(yù)算以過去的經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，即承認(rèn)過去所發(fā)生的一切都是合理的缺點(diǎn)。如果僅從字面理解，零基預(yù)算就是徹底擯棄以前會(huì)計(jì)期間所發(fā)生的費(fèi)用項(xiàng)目或費(fèi)用數(shù)額，所有的預(yù)算項(xiàng)目都以零為基礎(chǔ)，一切從實(shí)際需要出發(fā)，逐項(xiàng)對(duì)預(yù)算期內(nèi)各種費(fèi)用支出進(jìn)行詳盡的審查、分析、考核，在綜合平衡的基礎(chǔ)上編制預(yù)算的方法。其實(shí)這種理解是不正確的，一般情況下，項(xiàng)目都將繼續(xù)執(zhí)行，對(duì)此我們應(yīng)將注意力集中于對(duì)其效率與效益的評(píng)估，按照各項(xiàng)目實(shí)施必要性的大小確定各項(xiàng)費(fèi)用預(yù)算的優(yōu)先順序和資金額度，而非絕對(duì)地從頭開始編制各項(xiàng)預(yù)算。零基預(yù)算的缺點(diǎn)在于需要較長(zhǎng)的編制時(shí)間來完成大量的基礎(chǔ)工作，處理不好則會(huì)顧此失彼，迷失重點(diǎn)[19]。零基預(yù)算法的運(yùn)用步驟如下：①確定預(yù)算目標(biāo)；②對(duì)預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行必要性分析；③進(jìn)行成本效益分析（排序）；④分配資金，確定預(yù)算指標(biāo)。例：某公司采用零基預(yù)算的方法進(jìn)行編制費(fèi)用預(yù)算。（1）初步預(yù)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用為：辦公費(fèi)2000元，租金6000元，財(cái)產(chǎn)稅3000元，廣告費(fèi)9000元，旅差費(fèi)2000元，培訓(xùn)費(fèi)7000元，研發(fā)費(fèi)4500元。（2）上述費(fèi)用中辦公費(fèi)、租金和財(cái)產(chǎn)稅是不可避免的支出，其余四項(xiàng)費(fèi)用可以有所增減。預(yù)計(jì)計(jì)劃期內(nèi)可用于這些費(fèi)用支出的資金為25000元。（3）進(jìn)行成本效益分析。廣告費(fèi)為1:9；差旅費(fèi)為1:3；培訓(xùn)費(fèi)為1:4；研發(fā)費(fèi)為1:5。（4）可用資金＝25000200060003000=14000元分配比例：。 費(fèi)用預(yù)算資金分配表 Allocation of cost budget funds 單位：元項(xiàng)目初步預(yù)計(jì)可用資金分配比例分配資金差異廣告費(fèi)900060202980差旅費(fèi)2000196040培訓(xùn)費(fèi)700026604340研發(fā)費(fèi)450033601140合計(jì)2250014000114008500零基預(yù)算采用的是一種較典型的上下結(jié)合式預(yù)算編制方式，充分體現(xiàn)了群策群力的精神，便于預(yù)算的貫徹、實(shí)施。而且，這種方法能迫使人們精打細(xì)算，將有限的資源運(yùn)用到最需要的地方，從而提高全部資源的使用效率。這種方法倡導(dǎo)的并不單純是資源的節(jié)省，而是如何更有效地利用資源?；谏鲜龇治?，本人認(rèn)為在我國企業(yè)預(yù)算中使用零基預(yù)算方法更為合理。 5）作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是在吸收了作業(yè)管理思想的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的,是以作業(yè)管理為基礎(chǔ)、以企業(yè)價(jià)值增值為目的的預(yù)算管理形式。作業(yè)管理是基于“企業(yè)是一個(gè)為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體”這樣一種新的企業(yè)管理思維。它是在作業(yè)分析和業(yè)務(wù)流程改進(jìn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和據(jù)此預(yù)測(cè)的作業(yè)量，確定企業(yè)在每一個(gè)部門的作業(yè)發(fā)生的成本，明確作業(yè)之間的關(guān)系，并運(yùn)用該信息在預(yù)算中規(guī)定每一項(xiàng)作業(yè)所允許的資源耗費(fèi)量，實(shí)施有效的控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核。：首先預(yù)測(cè)產(chǎn)出量,再預(yù)測(cè)產(chǎn)出消耗的作業(yè)量，最后預(yù)測(cè)作業(yè)消耗的資源量。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算可以總結(jié)為6個(gè)步驟，構(gòu)成一個(gè)動(dòng)態(tài)的可循環(huán)的過程。 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算基本步驟 The basic steps of ABC based budget （1）根據(jù)銷售預(yù)測(cè)，得出產(chǎn)品或勞務(wù)在預(yù)算期間的需求量。（2）根據(jù)歷史成本，確定出作業(yè)消耗率，即單位產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的作業(yè)數(shù)量。（3）預(yù)算期需求的作業(yè)量可以由作業(yè)消耗率與產(chǎn)品或勞務(wù)的預(yù)測(cè)數(shù)量相乘得出。（4）根據(jù)歷史成本資料確定資源消耗率，即單位作業(yè)消耗多少資源。（5）將資源消耗率與第③步中預(yù)測(cè)出來的作業(yè)需求量，可以得出預(yù)算期間需要的資源量。在進(jìn)入步驟⑥之前，必須考察資源是否達(dá)到平衡，如果達(dá)到平衡可進(jìn)入下一步驟，如果現(xiàn)有資源大于或小于所需資源，則需增大或減少資源供應(yīng)量?；蛘咧匦禄氐讲襟E①修訂步驟①～④的投入量（例如重新預(yù)測(cè)產(chǎn)出需求,降低消耗比率,改變產(chǎn)品或勞務(wù)的功能等），重新計(jì)算新的資源需求量,從而達(dá)到資源平衡。（6）將上步驟求出的資源供應(yīng)量與資源的預(yù)計(jì)單價(jià)相乘，就可以預(yù)測(cè)出預(yù)算期的資源成本。（7）分配資源成本額到預(yù)測(cè)產(chǎn)品或勞務(wù)上。在這一步中利用ABC計(jì)算原理,把步驟⑤中達(dá)到經(jīng)營平衡時(shí)的資源供應(yīng)總成本分配到作業(yè)和成本標(biāo)的上,計(jì)算相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)（利潤(rùn)、投資回報(bào)率等），并與組織確定的財(cái)務(wù)目標(biāo)進(jìn)行比較,判斷財(cái)務(wù)目標(biāo)是否達(dá)到。如果計(jì)算出來的利潤(rùn)、回報(bào)率等指標(biāo)大于或等于財(cái)務(wù)目標(biāo)，則預(yù)算達(dá)到了財(cái)務(wù)平衡。如果沒有達(dá)到財(cái)務(wù)平衡，回到步驟⑤修訂步驟①～④的投入量和資源的供應(yīng)量，重新尋求經(jīng)營平衡并轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，來達(dá)到新的財(cái)務(wù)平衡。通過以上預(yù)算編制方法的對(duì)比，我們看出傳統(tǒng)預(yù)算編制方法具有簡(jiǎn)便易行的優(yōu)點(diǎn)，多數(shù)企業(yè)均采用此法編制預(yù)算。但是，我們應(yīng)該清醒地認(rèn)識(shí)傳統(tǒng)預(yù)算編制方法存在的諸多不足。就固定預(yù)算而言，當(dāng)實(shí)際業(yè)務(wù)量偏離預(yù)算編制所依據(jù)的業(yè)務(wù)量時(shí)，預(yù)算便失去了其作為控制和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的意義。在復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，業(yè)務(wù)量完全按照預(yù)測(cè)的結(jié)果實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)象越來越少，再加之預(yù)測(cè)本身的局限性，實(shí)際業(yè)務(wù)量偏離預(yù)算數(shù)的情況更是屢見不鮮。因此，按固定預(yù)算方法編制預(yù)算，如果在預(yù)算執(zhí)行過程中又盲從預(yù)算，則會(huì)使預(yù)算變得呆板僵化，不能適應(yīng)管理的需要。傳統(tǒng)的定期預(yù)算及增量預(yù)算，往往會(huì)造成上下級(jí)之間的“對(duì)抗”，下級(jí)在上報(bào)預(yù)算時(shí)留有余地，高估預(yù)算，同時(shí)，容易導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行中的“期末狂歡”，即在臨近預(yù)算期末時(shí)，將尚未消化的預(yù)算額度，無論需要與否，盡可能花光耗盡，以防下期預(yù)算被砍，其結(jié)果可能是資源的無謂浪費(fèi)。為此，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身特點(diǎn)選擇合適的預(yù)算編制方法。 全面預(yù)算管理的預(yù)算控制完成全面預(yù)算的編制，就明確了企業(yè)預(yù)算期內(nèi)經(jīng)營活動(dòng)方方面面的目標(biāo)和方向。但預(yù)算畢竟是紙面上的東西，只是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)、一種規(guī)則。編制全面預(yù)算為企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)制定的標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)則和目標(biāo)，能不能落到實(shí)處、變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，關(guān)鍵還在于企業(yè)是否能搞好預(yù)算的控制。預(yù)算控制是調(diào)動(dòng)各級(jí)預(yù)算責(zé)任人的積極性、創(chuàng)造性，強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)，并調(diào)動(dòng)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源完成預(yù)算目標(biāo)的過程，是全面預(yù)算管理的核心環(huán)節(jié)[20]。 預(yù)算控制的內(nèi)容企業(yè)預(yù)算控制體系包括預(yù)算執(zhí)行控制、預(yù)算調(diào)整控制和預(yù)算反饋控制三個(gè)部分。1）預(yù)算執(zhí)行控制全面預(yù)算制定下達(dá)后，就成為了企業(yè)的行為指南，各責(zé)任主體必須嚴(yán)格執(zhí)行。企業(yè)應(yīng)建立全面的、全過程的預(yù)算監(jiān)控體系以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差，確保預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。所謂全面，是指控制范圍包含所有預(yù)算責(zé)任部門，涉及每個(gè)業(yè)務(wù)過程，不能有任何遺漏。所謂全過程，是指不僅要有事前、事中的監(jiān)控措施，還要有時(shí)候的監(jiān)