【導(dǎo)讀】企業(yè)所得稅改革的進(jìn)程及主要爭論。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例解讀。經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的格局越來越明顯。兩套稅制，已經(jīng)難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的所有制結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀。而不強(qiáng)調(diào)規(guī)模，并不利于充分利用外資。二是減少稅制對(duì)資源跨地區(qū)有效配置的障礙。產(chǎn)品供不應(yīng)求的狀況，主要是煤、油、電、運(yùn)等。逐步轉(zhuǎn)移到擴(kuò)大有效需求，緩解結(jié)構(gòu)性過剩。稅負(fù)14％左右，相差約10％。一是稅收政策應(yīng)及時(shí)公告周知。二是稅收政策應(yīng)盡可能詳盡明確。投資退稅，涉嫌出口補(bǔ)貼；企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免，涉嫌進(jìn)口替代。任何一級(jí)政府出現(xiàn)違反WTO規(guī)則。減免，擾亂正常市場(chǎng)秩序，導(dǎo)致惡性稅收競(jìng)爭。WTO爭端解決中的被動(dòng)：美方拿出地方性文件。我國目前針對(duì)外資企業(yè)的粗放型稅收優(yōu)惠政策，對(duì)于防止。現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策較多地向東部發(fā)達(dá)地區(qū)傾斜的特點(diǎn)，的變化，及時(shí)對(duì)其加以稅收上的規(guī)范，現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向。四是稅收制度與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)。相繼公布了減稅計(jì)劃。

　　

【正文】 攤到可識(shí)別資產(chǎn)上。 ? 三是國際慣例無論在稅法上還是在會(huì)計(jì)上一般都不允許攤銷。 ? （ 5）關(guān)于開辦費(fèi)的攤銷 ? 原稅法分五年攤銷 ? 新準(zhǔn)則自開始經(jīng)營起計(jì)入當(dāng)期損益 ? 新稅法攤銷還是計(jì)入損益？ ? （ 6）關(guān)于商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)用 ? 企業(yè)為其投資者或者職工向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保商業(yè)保險(xiǎn)發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。 ? 例外： ? 企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)； ? 國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。如交通意外傷害保險(xiǎn)等。 ? （ 7）關(guān)于企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅不得扣除的問題（條例第三十一條） ? 企業(yè)所得稅； ? 允許抵扣的增值稅 ? （ 8）關(guān)于總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)的問題 ? 第四十九條 企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。 ? 分支機(jī)構(gòu)向總機(jī)構(gòu)支付的管理費(fèi)，自動(dòng)匯總計(jì)算所得，不單獨(dú)扣除。 ? （八）關(guān)于固定資產(chǎn)改建支出與固定資產(chǎn)大修理支出的區(qū)分 ? 固定資產(chǎn)的改建支出，主要針對(duì)于房屋、建筑物而言，是指企業(yè)改變房屋、建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。 ? 固定資產(chǎn)大修理支出，主要針對(duì)于房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)，是指：發(fā)生的支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 50%以上；發(fā)生修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長兩年以上。 ? 與老稅法差異：比例由 20％改為 50％ ；由單項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)為雙重標(biāo)準(zhǔn)；攤銷時(shí)間由不低于 5年改為剩余使用年限。 ? 關(guān)于固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)問題（第五十七條） ? 僅規(guī)定建造時(shí)間超過 12月以上，而沒有規(guī)定單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。 ? 與增值稅有一定差異（所得稅上做固定資產(chǎn)處理的小型工器具不應(yīng)影響增值稅的抵扣） ? 與新準(zhǔn)則協(xié)調(diào) ? 固定資產(chǎn)改建支出除稅法十三條（一）、（二）項(xiàng)進(jìn)行攤銷外，其余計(jì)入原值折舊。 ? 固定資產(chǎn)大修理支出一律按攤銷處理。 ? （九）關(guān)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)原則的問題 ? 新稅法對(duì)資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)一般以取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的購買價(jià)格為依據(jù)確定，也就是仍堅(jiān)持歷史成本的原則。 ? 一是歷史成本真實(shí)可靠，符合成本補(bǔ)償要求，也有利于稅收征管，是我國歷來的做法。 ? 二是在我國各類資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格決定機(jī)制不夠健全和完善的情況下，不宜全面采用按公允價(jià)值確定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的方法。 ? 三是國際慣例。大多數(shù)國家稅法采用的做法。 ? 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許對(duì)交易性金融工具和投資性房地產(chǎn)選擇采用公允價(jià)值來調(diào)整資產(chǎn)和債務(wù)的賬面價(jià)值。 ? 對(duì)于某些已具備完善市場(chǎng)決定價(jià)格機(jī)制的資產(chǎn)，如外匯、上市公司的股票、期貨、債權(quán)等，可以考慮參照現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理辦法實(shí)行按公允價(jià)值確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)，相關(guān)資產(chǎn)蘊(yùn)涵的損益應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。 ? 關(guān)于融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)： ? 第五十八條 融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ) 。 ? 租賃合同約定的付款總額：指最低租賃付款額。 ? 對(duì)會(huì)計(jì)中未確認(rèn)融資費(fèi)用的稅務(wù)處理：計(jì)入固定資產(chǎn)原值或攤?cè)胴?cái)務(wù)費(fèi)用。 ? 關(guān)于礦產(chǎn)資源性企業(yè)資產(chǎn)的折耗： ? 第六十一條 從事開采石油 、 天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè) ， 在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗 、 折舊方法 ， 由國務(wù)院財(cái)政 、 稅務(wù)主管部門另行規(guī)定 。 ? 從事開采石油資源的企業(yè)所發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益和勘探費(fèi)用 ， 可以在已經(jīng)開始商業(yè)性生產(chǎn)后 ， 在不少于 2年的期限內(nèi)分期計(jì)提折耗 。 ? 從事開采石油資源的企業(yè) ， 在開發(fā)階段的費(fèi)用支出和在采油氣井上建筑和安裝的不可移作他用的建筑物 、設(shè)備等固定資產(chǎn) ， 以油氣井 、 礦區(qū)或油氣田為單位 ，按以下方法和年限計(jì)提的折舊 ， 準(zhǔn)予扣除： ? （ 一 ） 以油氣井 、 礦區(qū)或油氣田為單位 ， 按照直線法綜合計(jì)提折耗 ， 折耗年限不少于 6年； ? （二）以油氣井、礦區(qū)或油氣田為單位，按可采儲(chǔ)量和產(chǎn)量法綜合計(jì)提折耗。 ? 關(guān)于投資資產(chǎn)的計(jì)價(jià)： ? 第七十一條 ? 通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本。 ? 取得長期投資所發(fā)生的稅費(fèi)，直接計(jì)入購買價(jià)款； ? 取得短期投資所發(fā)生的稅費(fèi)，直接計(jì)入當(dāng)期損益。 ? 與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》及《長期股權(quán)投資》的實(shí)質(zhì)要求相一致。 ? 關(guān)于生物性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)： ? 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，第六十二條 ? 對(duì)于自行營造、繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，可參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行也可計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。 ? 消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，第七十二條 ? 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本。 ? （十）關(guān)于境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不能抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)盈利的問題 ? 法人所得稅制下，總分機(jī)構(gòu)匯總納稅的一個(gè)特例。 ? 主要考慮： ? 一是更好地保證國內(nèi)稅基，維護(hù)國家的稅收利益。如果允許境外虧損彌補(bǔ)境內(nèi)盈利，由于對(duì)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的稅收管理難度相對(duì)較大，則很容易引發(fā)企業(yè)通過非正常手段虛增境外虧損的動(dòng)機(jī)，從而對(duì)國內(nèi)稅基造成侵蝕。 ? 二是雖然企業(yè)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不能抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但是企業(yè)發(fā)生在境外一國內(nèi)的虧盈還是允許相互彌補(bǔ)的，體現(xiàn)了所得 “ 來源地優(yōu)先 ” 的原則，即一國的虧損，應(yīng)該用該國的盈利來彌補(bǔ)。 ? 三是一些國家也有類似的做法。 ? （十一）關(guān)于企業(yè)改組中的稅務(wù)處理問題 ? （ 1）改組的界定 ? 改組：企業(yè)成立后法律和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變。包括企業(yè)法律形式的簡單改變（如企業(yè)名稱、地址的改變）、資本結(jié)構(gòu)調(diào)整、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并、分立等。 ? （ 2）改組的稅收處理原則 ? 經(jīng)濟(jì)合理原則：不同性質(zhì)的改組，不同的稅收處理方式 ? 中性原則：不對(duì)企業(yè)處于正常經(jīng)營目的的改組活動(dòng)產(chǎn)生阻礙 ? 反避稅原則：防止利用改組規(guī)避稅收 ? （ 3）免稅改組的判定標(biāo)準(zhǔn) ? 定性標(biāo)準(zhǔn)： ? 經(jīng)營的連續(xù)性原則，企業(yè)改組所發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，接受資產(chǎn)企業(yè)將其繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務(wù)，從而保持其經(jīng)營的連續(xù)性； ? 權(quán)益的連續(xù)性原則，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應(yīng)通過對(duì)持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的控制，從而保持對(duì)資產(chǎn)權(quán)益的連續(xù)性。 ? 定量標(biāo)準(zhǔn)： ? 納稅必要資金原則，企業(yè)改組所發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在沒有取得納稅必要資金的情況下，可以允許企業(yè)將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延，直至該資產(chǎn)被最終處置時(shí)才確認(rèn)該所得的實(shí)現(xiàn)。 ? 資產(chǎn)接受方支付給資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方的對(duì)價(jià)中，非股權(quán)支付額（計(jì)貨幣性補(bǔ)價(jià)）低于一定的比例，則可以視為免稅改組。 ? 改組能否享受免稅，在很大程度上與改組交易的補(bǔ)償方式有關(guān)，而不僅僅取決于改組的法律形式。 ? （ 4）改組中資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ) ? 應(yīng)稅改組中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得和損失在稅收上已經(jīng)確認(rèn)，改組后的資產(chǎn)可按評(píng)估為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)； ? 免稅改組中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得和損失在稅收上沒有確認(rèn)，改組后的資產(chǎn)可按原賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。 ? （十二）關(guān)于企業(yè)清算的稅務(wù)處理問題 ? 現(xiàn)行規(guī)定： ? 內(nèi)資：企業(yè)就清算所得繳納企業(yè)所得稅。清算所得為納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金的余額，超過實(shí)繳資本的部分。 ? 外資：清算企業(yè)資產(chǎn)凈額或剩余財(cái)產(chǎn)減除企業(yè)未分配利潤、各項(xiàng)基金和清算費(fèi)用后的余額，超過實(shí)繳資本的部分為清算所得。 ? 問題：將清算企業(yè)與清算企業(yè)投資者的稅收問題混淆。 ? 新稅法對(duì)企業(yè)清算的處理原則： ? 對(duì)清算企業(yè)和清算企業(yè)的投資者分別明確納稅義務(wù)。 ? 清算企業(yè)：全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值減除資產(chǎn)的計(jì)稅成本、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及債務(wù)清償損益后的余額為清算所得。 ? 清算企業(yè)的投資者：從被清算方分得的剩余資產(chǎn)，相當(dāng)于被清算方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積的部分，按投資者所占股權(quán)比例，確認(rèn)為股息所得；剩余財(cái)產(chǎn)扣除股息所得后，超過或低于投資成本的部分，確認(rèn)為投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。 ? （十四）關(guān)于存貨的扣除方法問題 ? 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1號(hào) —— 存貨》第十四條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。 ? 稅法的規(guī)定：按照先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，并在稅前扣除，但不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)已售存貨的成本。 ? 稅法與會(huì)計(jì)的一致。 ? 后進(jìn)先出法作為在通貨膨脹環(huán)境下過多考慮物價(jià)的存貨 計(jì)價(jià)方法在國際會(huì)計(jì)和稅務(wù)實(shí)踐中已很少使用。 第三章 應(yīng)納稅額 ? (一 )關(guān)于計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)允許抵免的稅額范圍問題 ? 稅法第二十二條，條例第七十六條：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額 適用稅率－減免稅額－抵免稅額 ? 抵免稅額包括： ? 一是境外投資稅收抵免。允許其在境外已繳納的稅款按照稅法規(guī)定抵減企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額。 ? 二是項(xiàng)目投資稅收抵免。對(duì)企業(yè)從事國家鼓勵(lì)類的投資項(xiàng)目，允許按照投資額的一定比例抵免應(yīng)納稅額（如購置環(huán)保設(shè)備投資）。 ? （二）關(guān)于抵免方法的問題 ? 分國不分項(xiàng)抵免或不分國不分項(xiàng)抵免（綜合抵免）？ ? 分國不分項(xiàng)抵免 ? 優(yōu)點(diǎn)：不同國家會(huì)計(jì)納稅期間和稅法體制不一致，分國抵免能區(qū)分不同國家實(shí)際情況。 ? 缺點(diǎn)：納稅人投資于高稅率國家所不能抵免的所得稅款不能用其投資于低稅率國家按抵免限額抵免后的余額補(bǔ)抵；計(jì)算繁瑣。 ? 不分國不分享抵免 ? 優(yōu)點(diǎn)：計(jì)算簡便，在海外投資均盈利的情況下，抵免力度更大。 ? 缺點(diǎn)：按不同國家投資虧盈相抵后的總所得計(jì)算的抵免限額，可能會(huì)小于分國計(jì)算的限額。 ? 條例規(guī)定：除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，分國不分項(xiàng)計(jì)算抵免。 ? （三）關(guān)于間接抵免的問題 ? 稅法第二十四條 條例第八十條 ? 居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。 ? 1．外國企業(yè)的界定 ? 2．間接抵免的條件 ? 3．間接抵免的層次 ? 1．外國企業(yè)的界定 ? “ 外國企業(yè) ” 是指依照其他國家（地區(qū)）法律在中國境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。與稅法中的居民企業(yè)、非居民企業(yè)是不同的概念。 ? 居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律、法規(guī)成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但又來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。 ? 外國企業(yè)既可能是我國的居民企業(yè)，也可能是我國的非居民企業(yè)，也可能既不構(gòu)成稅法居民企業(yè)也不是非居民企業(yè)。 ? 2．間接抵免的條件 ? 實(shí)質(zhì)性股權(quán)參與：從國際慣例看，對(duì)居民企業(yè)從外國企業(yè)獲得的股息、紅利所得已在境外繳納的稅款實(shí)行間接抵免的，一般都要求以居民企業(yè)對(duì)外國公司有實(shí)質(zhì)性股權(quán)參與為前提，即要求居民企業(yè)在其直接或間接投資入股的外國企業(yè)中擁有股權(quán)比例必須達(dá)到一個(gè)最低限度。 ? 美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司 10％以上有表決權(quán)的股票； ? 日本、西班牙享受抵免的股權(quán)比例規(guī)定為 25％以上； ? 在我國目前對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中（美國、英國、馬來西亞、日本等），也規(guī)定了享受稅收抵免的條件是擁有對(duì)方國公司股權(quán)比例 10％以上。 ? 新稅法《實(shí)施條例》對(duì)此將做出規(guī)定（如 20％）。 ? 3．間接抵免的層次 ? 二層持股？三層持股？多層持股？ ? 各國的規(guī)定有所不同，有些國家規(guī)定為兩層，有些國家規(guī)定為三層，有些國家規(guī)定為六層， ? ? 鑒于我國的征管水平相對(duì)還比較低，可考慮間接抵免的層次為三層左右，控股比例達(dá)到 20%以上或區(qū)分直接控股和間接控股分別規(guī)定控股比例。 ? 直接抵免的情形（單層抵免）： 中國公司 A 20% 外國公司 B ? 間接抵免的情形之一（兩層抵免）： 中國公司 A 外國公司 B 外國公司 C 外國公司 D 外國公司 E 20% 20% 20% 60% 20% 20% A通過 B、 C、 D間接持有 E20％ 的股權(quán) ? 間接抵免的情形之二（三層抵免）： 中國公司 A 外國公司 B 外國公司 C 外國公司 D 外國公司 E 20% 20% 20% 60% 20% 20% A通過 B、 C、 D、 E間接持有 F20％ 的股權(quán) 外國公司 F 100% ? 三層抵免的另一種情形： 中國公司 A 外國公司 B 外國公司 C 外國公司 D 外國公司