【文章內(nèi)容簡介】 此，我們的個人所得稅制度應(yīng)當(dāng)把效率作為優(yōu)先考慮的標(biāo)準(zhǔn)，在保障效率的前提下，盡可能地做到公平。四、如何看待我國個人所得稅的制度缺陷對于我國個人所得稅的制度缺陷，人們提出了許多不同觀點(diǎn)，但在對薪金所得稅的扣除額上，一般都認(rèn)為我國目前規(guī)定的800元的扣除額過低，不能有效地調(diào)節(jié)社會財富的再分配。他們認(rèn)為，扣除額規(guī)定得過低使得中低收入階層的許多人承擔(dān)了相當(dāng)部分的個人所得稅， [35] 以至于有人認(rèn)為我國的個人所得稅制度有“劫貧幫富”之嫌。 [36] 本人認(rèn)為，如果從調(diào)節(jié)人們收入差距的角度看，提高扣除額很難起到人們預(yù)期的作用。在他們看來，似乎只要工薪階層繳的稅少了，高收入階層繳的稅相對就高了。實際上，人們之所以認(rèn)為工薪收入的扣除額太低，很可能跟他們感到個人所得稅的稅負(fù)太重有關(guān)。提高扣除額，工薪階層繳納的個人所得稅就少了，他們的稅負(fù)也就小了，但是高收入階層繳納的個人所得稅并未因此而增加，因此也就很難起到調(diào)節(jié)人們收入差距的作用。相反，工薪階層繳納的個人所得稅少了，高收入階層繳納的個人所得稅也相對少了。當(dāng)然，我并非反對應(yīng)當(dāng)提高工資薪金收入的稅前扣除額，我只是認(rèn)為它對于調(diào)節(jié)人們收入差距不能起到應(yīng)有的作用，但對于降低工薪階層的稅負(fù)還是非常有幫助的。另一方面，高薪階層雖然屬于高收入階層，但不等于高收入階層。真正掌握著大多數(shù)國家財富的人可能其工資并不高，因為他們相當(dāng)一部分財富都不是以工資和存款的方式存在的，而是以股份的方式存在的。改革個人所得稅制度很難也這些人的股份納入征繳范圍。其次，有人認(rèn)為，我國的個人所得稅制度之所以未能很好得起到調(diào)節(jié)人們收入差距的作用還在于富人不納稅。 [37] 例如，外商投資企業(yè)的工作人員、部分私營業(yè)主、部分個體工商戶，通常通過做假賬隱瞞個人收入，或者在企業(yè)賬上有收入?yún)s常年不分配，個人通過借款，轉(zhuǎn)移企業(yè)收入，從而達(dá)到既取得收入又不納稅的目的。 [38] 目前，我國對于屬于高收入階層的律師事務(wù)所的合伙人實行包稅制，使得他們的稅負(fù)比人們期待的要低得多。 [39] 再比如，目前足球運(yùn)動員的收入較高，但由于地方政府的干預(yù)，普遍實行定額征稅，由足球俱樂部代為繳稅或者先征稅后返還的政策，個人實際納稅較少。 [40] 因此有人甚至結(jié)論性的認(rèn)為“大部分富人應(yīng)繳的個人所得稅沒有足額收上來”。 [41] 其實這種觀點(diǎn)有失偏頗；即使要這么說，也應(yīng)該建立在充分的證據(jù)基礎(chǔ)上。在人們一般眼里，富人（可能指的是企業(yè)負(fù)責(zé)人、股東、董事等）之所以不納稅，是因為他們可以通過各種途徑讓企業(yè)承擔(dān)自己以及家庭的消費(fèi)費(fèi)用，因此用不著將自己的財富體現(xiàn)為工資，這樣他們的工資可能也不必普通的工薪階層高，因此他們所納的稅就比他們所能承受的程度低了。這在許多人看來都是不合理的。但實際上，這種現(xiàn)象在任何國家都存在，而不是我國所獨(dú)有。再者，他們雖然在工資薪金方面繳納的個人所得稅不比普通工薪階層多，甚至有可能更少，但他們的企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅當(dāng)中也包含了他們所繳納的稅收，盡管他們通過各種途徑將自己甚至家庭的開支讓公司承擔(dān)，增加了企業(yè)的成本，從而相應(yīng)的降低了企業(yè)所應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅的份額。但是，這是另外一個問題，應(yīng)該通過完善會計制度來解決，而不是通過改革我國的個人所得稅制度能夠解決的。再次，為了使富人多納稅，甚至有人提出對個人所得稅中適用單一稅制的一些所得類型也認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用超額累進(jìn)稅制。例如，有人認(rèn)為，對于已經(jīng)征收的所得稅中的利息稅也存在問題。目前的規(guī)定是不管存款多少，都按20％扣除，這樣小額儲戶就比較吃虧，大額儲戶不受太大的影響，因為我們現(xiàn)在的儲戶大部分都是工薪階層和廣大的基層群眾，他們存款是以防后患，比如養(yǎng)老、醫(yī)療保障、失業(yè)等，多數(shù)居民的儲蓄具有社會保障的功能。 [42] 而將存款利息適用超額累進(jìn)稅率后，存款多者就有望多納稅，而存款少者則能少納稅甚至不納稅。 但是超額累進(jìn)稅制也有其不足之處。 首先，超額累進(jìn)稅制最大的優(yōu)點(diǎn)也就是它最大的缺陷。它雖然能夠起到調(diào)節(jié)收入的作用，使存款多的人多納稅，存款少的人少納稅或者不納稅。但是由于它設(shè)計過于繁雜，操作難度大，不利于稅務(wù)部門征管，從而降低了個人所得稅的征管效率。同時，過高的邊際稅率使許多人為了降低邊際稅率檔次而想方設(shè)法來規(guī)避其應(yīng)當(dāng)繳納的個人所得稅，從某種意義上講，超額累進(jìn)稅制強(qiáng)化了納稅人的偷逃稅意識。例如，盡管我國實行了實名存款制，但是，存款人仍然可以即采取分散存款的方式來降低其應(yīng)納稅額；如果通過這一方式還不能達(dá)到其目的的話，他們甚至可能將資金轉(zhuǎn)移到國外，從而促進(jìn)了資本的外流。 其次，調(diào)節(jié)功能過強(qiáng)可能會抑制高收入者的工作熱情, 打擊他們創(chuàng)造財富的積極性，使他們將更多的時間投入閑暇而非工作。加拿大經(jīng)濟(jì)學(xué)家維克里 (William Vickrey) 早在1945 年的著名論文中就指出，埃奇沃思式 (F. R. Edgeworth) 的稅制不會給個人努力工作提供有效的激勵，由此必然會產(chǎn)生稅收的超額負(fù)擔(dān)——即效率的損失。 [43] 具體說來，向高收入者適用超額累進(jìn)稅制，就是向他們的額外努力征收高額邊際稅收。這有點(diǎn)對經(jīng)濟(jì)博奕的“勝利者”征稅的味道，因而會妨礙市場參與者的基本動機(jī)，削弱他們努力工作的激勵機(jī)制。體現(xiàn)在稅制設(shè)計上，累進(jìn)稅率雖然體現(xiàn)了縱向公平原則,但過高的邊際稅率會導(dǎo)致更多的懶惰行為，最終扭曲縱向公平的效率。 [44] 再次，過高的邊際稅率會使政府面臨較高的道德風(fēng)險。個人效用最大化是每個人的愿望。不同的人對滿足自身效用的要求不同。對低收入者而言，滿足其基本生活需要具有較高的效用；而對高收入者來說，這類消費(fèi)品的效用卻較低。對他們來說，必須有較高的收入才能實現(xiàn)其對高消費(fèi)的追逐。不論高收入者還是低收入者都力求發(fā)揮自身最大的能力獲取收入，以實現(xiàn)其期望中的效用。但是，過高的邊際稅率會使人們享受這些效用的機(jī)會大打折扣，這就難免會使他們產(chǎn)生心理上的不平衡，于是就會有人甘冒風(fēng)險去獲得這些效用(如通過漏報、隱瞞收入，或通過其他違法手段以降低自己的稅負(fù))。一旦面臨道德風(fēng)險，社會就要付出額外的代價，這勢必會加大征稅成本。 [45] 我們在希望通過個人所得稅來解決社會財富分配不均問題的同時，還應(yīng)當(dāng)注意對人們通過誠實勞動獲得的合法收入提供法律保護(hù)，包括富人的合法收入。相反，不合法的收入則應(yīng)當(dāng)想方設(shè)法加以杜絕。目前我國的法律制度應(yīng)該說比以前完善多了，但是在執(zhí)法環(huán)節(jié)出現(xiàn)了不少問題，尤其是某些掌權(quán)者利用手中的職權(quán)謀取私利，給國家和人民造成了難以彌補(bǔ)的損失。 [46] 這些損失相對于提高對高收入者的征收的稅收而言，可能更為重要，數(shù)額更大。反過來，如果我們的目的純粹是為了對社會財富的再分配進(jìn)行調(diào)節(jié)，實現(xiàn)社會的“均貧富”目的的話，那么國家完全可以考慮開征一種財富稅，規(guī)定超過一定數(shù)額的財產(chǎn)，不管以何種形式表現(xiàn)出來，均應(yīng)收歸國有，或者絕大部分歸國家所有。在實踐中，雖然不少國家已經(jīng)開征了財產(chǎn)稅，但其目的也不是為了“均貧富”，而是為了增加財政收入，同時實現(xiàn)國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)，防止經(jīng)濟(jì)過熱，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。 [47] 再比如遺產(chǎn)稅，西方發(fā)達(dá)國家有種說法：“富不過三代”，就是說，父輩富有之后不能把財產(chǎn)無償?shù)刈鳛檫z產(chǎn)留給自己的后代，如果要遺產(chǎn)繼承，一定要交納相當(dāng)高數(shù)額的遺產(chǎn)稅，這就是鼓勵人們靠自己的勞動，取得相應(yīng)的經(jīng)營財富和經(jīng)營成果。 [48]因此，對于我國目前個人所得稅法的缺陷，應(yīng)當(dāng)采取一種辯證的觀點(diǎn)來看待。首先，我們應(yīng)當(dāng)承認(rèn)它在許多方面確實存在許多不足，這些缺陷應(yīng)當(dāng)盡可能地加以完善，充分發(fā)揮個人所得稅制度的各項功能。同時也應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識到，個人所得稅也不是萬能的，對于超出它的功能范圍之外的事情，我們也不能強(qiáng)求它去實現(xiàn)，否則它帶給人們的可能是更多的失望。六、個人所得稅制的改革趨勢在考慮改革我國的個人所得稅制度的時候，我們應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)放在以下幾方面：第一，科學(xué)地確定個人所得稅制的功能。正如前面所討論的，個人所得稅制的功能主要是組織國家財政收入。因此，在立法上應(yīng)當(dāng)對個人所得稅的功能作出明確界定，以避免人們對個人所得稅制抱有過高的期待，或者對其功能產(chǎn)生不應(yīng)有的誤解。目前我國的《個人所得稅法》的立法技術(shù)比較粗糙，法律條文較少，尤其是總則部分的缺失是人們對個人所得稅法的功能存在誤解的主要根源之一。今后在修訂《個人所得稅法》時，應(yīng)當(dāng)增加一個總則部分，其中對個人所得稅法的立法目的、個人所得稅法的功能作出科學(xué)明確的界定。這樣一方面可以避免對個人所得稅法的誤解，同時也為個人所得稅法的法規(guī)配套建設(shè)奠定基礎(chǔ)。任何違背《個人所得稅法》宗旨的立法應(yīng)當(dāng)都被認(rèn)為是與《個人所得稅法》相沖突的，因而也是不合法的，應(yīng)當(dāng)加以修訂，甚至廢止。第二、科學(xué)地設(shè)計個人所得稅制，切記個人所得稅的復(fù)雜化。在考慮的稅收的公平和效率關(guān)系的時候，應(yīng)當(dāng)注意效率優(yōu)先，兼顧公平。為此，我們應(yīng)當(dāng)注意保持個人所得稅法的便捷性，使之具有較高的可操作性，不致成為徒具美麗外觀、不能發(fā)揮實效的繡花枕頭。在談到個人所得稅制度時，一般人都會提到美國的個人所得稅制，并認(rèn)為美國的個人所得稅制度是最完美的。確實，我們不能否認(rèn)美國在個人所得稅制方面的先進(jìn)性，尤其是在考慮個人所得稅制的公平性方面花了很大力氣。但是，我們同樣不能否認(rèn)的是，美國的個人所得稅法也是遭到批判最多的法律。 [49] 有人描述美國個人所得稅制度時認(rèn)為，唯一能將大多數(shù)美國人聚在一起的東西對于《國內(nèi)稅收法典》、稅收征收中的官僚作風(fēng)以及他們每年向山姆大叔提供的支票來說都是巨大災(zāi)難。 [50] 史蒂夫福布斯 (Steve Forbes) 是一位嚴(yán)肅的共和黨人，他參加美國總統(tǒng)選舉時就曾這樣煽動他的選民：“如果我當(dāng)選總統(tǒng)，我們將殺死它，捅穿它的心臟，使它永遠(yuǎn)也無法站立起來?！?[51] 對于美國稅收現(xiàn)狀的極端反對曾經(jīng)引發(fā)了越來越極端的行為。例如，1998年，美國眾議院就曾經(jīng)通過投票方式?jīng)Q定美國的《國內(nèi)稅收法典》到2002年12月31日失效。這樣一項法案在參議院以微弱多數(shù)被否決。 [52] 1999年初，共和黨在對總統(tǒng)的國情咨文的反饋意見中，眾議員史蒂夫拉更特 (Steve Largent) 就曾重申本黨要求廢止現(xiàn)有稅收法典的建議。 [53] 由此可見美國民眾對美國個人所得稅制的不滿。其中人們對它最大的不滿就是它過于復(fù)雜。這部長達(dá)5500頁、700萬字的法典確實讓任何一個納稅人都會感到頭皮發(fā)麻。實際上能夠真正了解這部法律所賦予自己的權(quán)利和義務(wù)的納稅人屈指可數(shù)。絕大多數(shù)納稅人都是靠支付一筆可觀的咨詢費(fèi)給稅務(wù)律師幫自己去辦理。因此，對美國個人所得稅制最滿意的是美國的稅務(wù)律師，因為只有復(fù)雜的稅制才能