【文章內(nèi)容簡介】 第二次修訂，決定開征儲蓄存款利息所得稅，適用20%的比例稅率。2002年全國人大對《個人所得稅法》進行了第三次修訂，規(guī)定了個人所得稅為中央和地方的分享稅。我國個人所得稅法隨著不斷的修訂逐步走向完善，其改革是為了與構建我國社會主義市場體制相匹配，目的在于提高我國的經(jīng)濟發(fā)展水平，故該階段的改革方向更側重于效率優(yōu)先，兼顧公平。第三階段是2005年至2010年期間，該階段我國個人所得稅法先后經(jīng)歷了3次頻繁修正。隨著我國加入世貿(mào)組織，該段期間我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，居民收入水平大幅度提高。個人所得稅在我國的比重也逐漸增加。全國人大先于2005年將《中華人民共和國個人所得稅》第六條第一款第一項修改為：“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用1600元后的余額，為應納稅所得額?！眱赡旰?，于2007年12月全國人大又通過了第六次修訂，將個人所得稅法規(guī)定的工資薪金扣除標準增加到2000元。在這期間，全國人大于2007年6月對個人所得稅法進行了第5次修訂，將征收儲蓄存款利息所得稅適用的比例調(diào)減為5%，并在2008年由國務院決定暫免該稅。該階段我國個人所得法的改革是為了更好的照顧中低收入人群，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)收入再分配的功能，在價值取向上由追求社會效率逐步轉向追求社會公平。第四階段就是2011年至現(xiàn)階段，2011年全國人大對個人所得稅法進行的第七次修訂，將工資薪金的扣除標準提升到3500元，并減少了稅率級次，將最高邊際稅率由45%降低為40%，從而進一步的調(diào)節(jié)高低收入群體的收入差距，發(fā)揮累進稅率的稅率的作用實現(xiàn)縱向公平。我國個人所得稅法改革是與我國社會經(jīng)濟的發(fā)展實踐和政策目標的選擇相關聯(lián)的。通過上述對我國個人所得稅法發(fā)展歷程的概述，可以看出，1994年至2004年期間，我國個人所得稅法重在發(fā)揮組織國家財政收入之功能，以實現(xiàn)經(jīng)濟效率增長為目的。而從2005年開始至今，則需要個人所得稅法發(fā)揮其收入再分配之功能，以實現(xiàn)社會財富分配公平為目的。我國個稅法改革的方向正逐漸從注重國家財政收入到注重發(fā)揮個人所得稅的調(diào)節(jié)功能，從效率優(yōu)先過渡到公平優(yōu)先。從我國個稅法的修訂中可以看出，我國個稅法的改革正在一步一步向稅收公平原則邁進。特別是今年個稅法對工資、薪金的改革幅度較大，提高起征點，縮減稅率級距，以減輕中低階層的納稅人的稅收負擔為目的，積極向稅收公平原則靠攏。因此，我國個稅法雖有缺陷，但經(jīng)過不斷的修訂，其內(nèi)容也不乏彰顯稅收公平之理念。，有利于促進地區(qū)經(jīng)濟公平發(fā)展國家征稅權的行使不得觸及人民維持生活所需的所得與財產(chǎn)，應當盡可能保證納稅人在履行納稅義務之后仍能夠維持其正常生活與從事的正常的經(jīng)濟活動。 馬福軍：《個人所得稅費用扣除標準應建立全國統(tǒng)一標準下的浮動機制》，《稅務研究》，2010年第3期，第52頁。因此，國家對個人所得稅費用扣除額的確定，應當首先考慮到人民的生活水平和經(jīng)濟能力，在征稅之前為納稅人預留足夠的基本生活費用。目前新修訂的個人所得稅法將費用扣除額提升到3500元，并仍然采用全國統(tǒng)一的費用扣除標準，這不僅體現(xiàn)了稅法對公民基本生存權的保障，也有利于實現(xiàn)全國整體稅負公平。自21世紀以來，我國居民生活水平大幅度提高，社會財富的分配差距也隨之擴大，個稅法費用扣除標準的頻繁修訂提高，說明了我國個人所得稅法的改革正在側重于發(fā)揮稅收的再分配作用，力求體現(xiàn)稅收的公平性。將個稅法的費用扣除標準提升到3500元，保障了我國大部分中低消費階層的居民生活水平，也相對加重了東部發(fā)達地區(qū)居民的稅收負擔，有利于促進全國公民稅負公平，縮小社會收入分配差距。我國個人所得稅法的創(chuàng)立及通過的幾次修正案都表明了全國人大對費用扣除額采用全國統(tǒng)一的費用扣除標準。對高低收入者實行統(tǒng)一的所得扣除標準，也體現(xiàn)全國人大力求遵循法律面前人人平等的憲法原則。眾所周知，當前我國經(jīng)濟發(fā)展水平極不平衡，城市和東部沿海地區(qū)人均消費支出水平遠遠超出了農(nóng)村和西部地區(qū)的居民消費水平，在此基礎上許多學者提出了我國個人所得稅法應當改變?nèi)珖鄢龢藴省耙坏肚小钡默F(xiàn)狀，實行地區(qū)有別的費用扣除標準，更有學者主張地方人大可以根據(jù)本地經(jīng)濟水平對費用扣除標準享有一定幅度的調(diào)整權，筆者認為這不僅會為納稅人逃稅留下了法律漏洞，而且會加大了地區(qū)之間的差異，違背了法律面前人人平等的憲法原則。將費用扣除標準統(tǒng)一調(diào)至3500元，雖然這對生活在上海、深圳等城市的高收入者而言，影響并不大，但該標準卻與全國的平均人均收入水平和物價水平相一致，而且經(jīng)濟水平較高的地區(qū)物價也相對較高。目前我國人口流動性過大，越來也多的農(nóng)民、工人涌向東部地區(qū)尋求發(fā)展，如果實行地區(qū)有別的費用扣除機制，必將會導致更多的人口向費用扣除額較高的發(fā)達地區(qū)流動，不利于西部地區(qū)的發(fā)展，而且還會加劇全國經(jīng)濟失衡發(fā)展，稅收的再分配功能也就無從實現(xiàn)?？梢?，規(guī)定不同的費用扣除標準，會違背稅法所追求的稅收公平原則，為逃稅、漏稅提供方便，而且不利于平衡地區(qū)經(jīng)濟。另外，費用扣除額代表了居民最基本的消費支出水平，是對居民生存權的基本保障，理應有全國人大統(tǒng)一制定，而不能授權給各個地方的立法機關。實行地區(qū)有別的費用扣除標準只會加大地區(qū)之間的差異。因此維持全國統(tǒng)一的費用扣除標準，有利于從整體上發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)再分配作用，有利于實現(xiàn)稅收公平。，體現(xiàn)了縱向公平原則的要求我國個人所得稅法按照應稅所得的性質(zhì)和來源的不同，采用分類所得稅制的課稅模式，因此在稅率的適用上，采用比例稅率和累進稅率兩種方式并行。對勞務報酬、稿酬等其他所得適用比例稅率，實行源泉扣繳；對工資、薪金所得，個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得則適用超額累進稅率計征。累進稅率的適用，能夠有效平衡不同所得的納稅人之間的稅收負擔，實現(xiàn)公平賦稅。通過適用累進稅率，不同收入水平的納稅人之間根據(jù)其自身負擔能力的大小負擔不同稅負，從而使稅收的再分配功能得以實現(xiàn)。累進稅率的級次多少，稅率高低，通常是由一國的社會經(jīng)濟政策目標所決定的。一般情況下，如果社會出現(xiàn)嚴重的分配不公，或貧富懸殊已發(fā)展成為影響社會穩(wěn)定的主要因素時，政府就會以較高的累進程度進行干預；而當一個國家的物質(zhì)生產(chǎn)水平已達到很高程度時，過高的邊際稅率會帶來巨大的效率損失，為了強化個人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用，政府就會降低稅率，減少級次。 張衛(wèi)平：《論個人所得稅制度的改革》，《商業(yè)研究》，200年第353期，第165－167頁。我國個人所得稅法在這次修改之前，工資、薪金所得適用的5%45%九級超額累進稅率，個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和個人對企事業(yè)單位的承包、承租所得適用5%35%五級超額累進稅率。對此，許多學者認為我國個人所得稅法在累進稅率適用上級次、級距劃分的過于復雜，邊際稅率相對于其他國家而言也較高，這不僅造成征納不便，而且容易誘發(fā)逃稅現(xiàn)象，不利于稅負公平。因此多數(shù)學者建議我國個稅法應當減少累進稅率的級次，相應擴大級次之間的稅率，并降低最高邊際稅率。值得慶幸的是，我國新修訂的個人所得稅法將稅率結構簡化為7級，取消了15%和45%兩檔稅率，將最低的一檔稅率由5%降為3%；同時對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得的稅率級距進行了調(diào)整。這次改革的重點在于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)分配作用，實現(xiàn)稅負公平，這也是由我國現(xiàn)階段的社會經(jīng)濟發(fā)展狀況所決定的。與國外的稅率結構相比，雖然我國現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定的累進稅率級次仍然較多，但不可否認，這次改革無疑帶有很大的進步性。個人所得稅是在增值稅之后，位居我國的第二大稅種，在組織國家的財政收入方面發(fā)揮著舉足輕重的作用。這次稅率結構的改革仍然采用超額累進稅率，只不過縮減了稅率級次、降低了邊際稅率，更有利于實現(xiàn)稅負縱向公平，同時也保障了整個國家的財政收入。體現(xiàn)了公平優(yōu)先、兼顧效率的價值取向。，促進社會整體公平的實現(xiàn)雖然我國個人所得稅法并沒有對個人所得稅的管理體制作出明確規(guī)定，但國務院出臺的相關規(guī)范性法律文件已經(jīng)對我國社會經(jīng)濟政策目標和對個人所得稅的分享管理體制作出了指向性選擇。1993年國務院對稅收管理體制進行了重大改革，全面推行分稅制，建立了中央稅和地方稅兩個稅收體制。個人所得稅被劃歸為地方稅。但隨著個人所得稅在國家的財政收入中占據(jù)的比重越來越大，為了進一步規(guī)范中央和地方政府之間的財政分配關系，2001年國務院發(fā)布了《關于印發(fā)所得稅收入分享改革方案的通知》，將個人所得稅收入實行中央和地方按比例分享，分享的比例是中央分享60%，地方分享40%。同時規(guī)定將中央分享所得的稅收用于加快中西部地區(qū)的經(jīng)濟建設。將個人所得稅收入從地方稅種提升到中央和地方共享，既有利于將保證地方財政穩(wěn)定運行，又有利于增加中央對中西部地區(qū)的建設性支出，促進中西部地區(qū)的更好更快的發(fā)展。特別是近幾年構建社會主義和諧社會理念的提出，統(tǒng)籌區(qū)域之間協(xié)調(diào)發(fā)展已經(jīng)成為當前我國經(jīng)濟發(fā)展的重要戰(zhàn)略目標之一，中央政府將從所得稅中分享的財力用于支持西部大開發(fā)，在扶住西部地區(qū)擺脫落后的同時，還能夠從整體上調(diào)整我國居民收入的公平分配，逐步實現(xiàn)全國人民的共同富裕。個人所得稅調(diào)節(jié)功能的充分發(fā)揮，根本上取決于稅收的公平性和稅收的效率性。而稅收公平原則一直被視為檢驗在個人所得稅法是否完善的首要標準。我國個人所得稅法起步較晚，在價值目標的選擇上多以追求經(jīng)濟增長，提高經(jīng)濟效率為先，雖然經(jīng)過幾次修訂，但在課稅模式、費用扣除、稅收減免等方面的規(guī)定仍存在很多缺陷，很難遏制貧富差距的擴大，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)收入再分配的作用，因此從源頭上導致其自身的公平性被大打折扣?，F(xiàn)階段我國個人所得稅法在稅制模式上采用分類所得稅制，即將個人取得的所得按照來源的不同劃分為11類：工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉讓所得，偶然所得，經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其它所得。分類所得稅制在我國個人所得稅法創(chuàng)建之初對個人所得稅的發(fā)展和稅收的征管起到積極的推動作用。但是，隨著居民收入水平和收入來源發(fā)生了巨大的變化，分類所得稅制對居民各種收入的調(diào)整顯然帶有很大的局限性，不能綜合考慮納稅人的納稅能力，稅收的公平性被大打折扣。目前，居民收入來源呈現(xiàn)多元化發(fā)展，而我國個人所得稅法所列舉的11項應稅所得顯然不能涵蓋納稅人所有合法形式的收入，如對實物所得征稅的問題就缺乏相應的法律規(guī)制。在稅收實踐中，這不僅會導致國家財政收入的大量流失，也必然會導致部分納稅人的部分所得沒有被計入總收入中，導致納稅能力較低的納稅人承擔與高收入者相同的納稅義務，造成了稅負公平。由于我國個稅法明確規(guī)定只對上述的11項所得課征計稅，在稅收法定原則的前提下，采用分類所得稅制，在很大程度上會誘使納稅人分解收入、轉移財產(chǎn)，將應納稅的收入轉變?yōu)槠渌羌{稅收入形式，致使稅務機關不能對納稅人進行有效征稅，同時也為納稅人逃稅收留下了空間。此外，我國個稅法采用單一的分類所得稅制，但卻在稅率的適用上卻采用累進稅率和比例稅率兩種方式。比如，工資薪金所得和勞務報酬所得分別適用超額累進稅率和比例稅率，對于月工資3500元的工人由于未超過費用扣除標準無需要繳納個人所得稅，而靠打工賺取3500元勞務報酬的，則適用20%的比例稅率，需要多繳納540元的稅費。兩者性質(zhì)相同卻適用不同的稅率，這不僅為納稅人逃稅留下隱患，也嚴重損害了一方勞動者的權益。對不同的收入來源適用不同的計征方法，即使收入所得相同也會因計征方法的不同而負擔不同的納稅義務，顯然這與量能課稅原則相違背，不利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用和實現(xiàn)稅負的公平?，F(xiàn)行個人所得稅法并沒有對稅制模式進行改革，這不僅與我國經(jīng)濟的發(fā)展現(xiàn)狀和居民收入多樣化不相符，而且也抑制了我國個人所得稅法的發(fā)展和稅收公平原則的實現(xiàn)。從我國個人所得稅法的修改歷程可以看出，我國個人所得稅中工資、薪金扣除額正在逐步提高，尤其是剛修訂的個人所得稅法，是歷次改革費用扣除額變動幅度最大的一次，工資、薪金的費用扣除額提高到3500元。這次費用扣除額的提高符合我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展水平，在客觀上削減了納稅人的納稅負擔，具有進步性。但這次改革僅僅是費用扣除制度一個方面，是我國個稅法改革的冰山一角。費用扣除制度設置之目的就是為了針對納稅人負擔能力的不同情況而加以區(qū)別對待，以體現(xiàn)量能課稅原則。但我國現(xiàn)行個稅法關于費用扣除制度的規(guī)定并未綜合考量納稅人的實際負擔能力，而是仍以所得作為衡量納稅人納稅能力的單一標準，僅僅扣除納稅人的個人生計費用，違背了稅收公平原則。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，個人所得稅是對納稅人的凈收入征稅，即應當是對必要費用扣除后的余額征稅，也就是說，衡量個人稅負能力的標準只能是納稅人的純所得。因此，費用扣除額應當首先包括納稅人的成本費用和基本的生計費用。但是我國個人所得稅法在費用扣除方面規(guī)定的過于簡陋，僅規(guī)定了按所得性質(zhì)的不同，采用定額扣除或定率扣除兩種方法，并規(guī)定了一些與納稅人基本生計費用無關的減稅或者免稅的稅收優(yōu)惠項目。縱觀世界上發(fā)達國家的稅收體制，在費用扣除方面大都考慮納稅人贍養(yǎng)義務、婚姻家庭等情況，并以家庭作為課稅單位的基礎，以更好的體現(xiàn)納稅人的納稅能力。然而，我國個稅法關于費用扣除制度僅僅規(guī)定了一個扣除標準，既沒有區(qū)分成本費用和生計費用，也沒有考慮到通貨膨脹對費用扣除標準的影響。而美國對個人所得稅費用扣除標準的規(guī)定，不僅規(guī)定了納稅人的家庭生計費用扣除，而且其費用扣除額中的個人寬免部分每年都會根據(jù)通貨膨脹率進行相應的調(diào)整。在我國現(xiàn)實生活中，不僅存在著相同所得的納稅人稅負不同，也存在著大量的收入水平相同、家庭負擔不同，但卻承擔同等稅負的納稅人，這與我國的個人所得稅法的相關規(guī)定不完善有很大關系，這不僅使得個人所得稅沒有發(fā)揮收入再分配作用，反而會擴大納稅人之間的收入差距，與稅收公平原則背道而馳。其次，基于分類所得稅制，我國在個人所得稅法的費用扣除方面采用分項扣除方法，或采用累進稅率或適用比例稅率。因采用不同的計算方法，有可能導致收入來源多元化的納稅人不交稅，而收入來源相對集中的納稅人卻承擔較多的稅額。也可能導致性質(zhì)相同，所得相同的納稅人承擔不相同的稅負。最后，雖然我國個稅法也規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠政策，以及減稅、免稅項目，