【文章內(nèi)容簡介】 第二次修訂，決定開征儲蓄存款利息所得稅，適用20%的比例稅率。2002年全國人大對《個人所得稅法》進行了第三次修訂，規(guī)定了個人所得稅為中央和地方的分享稅。我國個人所得稅法隨著不斷的修訂逐步走向完善，其改革是為了與構(gòu)建我國社會主義市場體制相匹配，目的在于提高我國的經(jīng)濟發(fā)展水平，故該階段的改革方向更側(cè)重于效率優(yōu)先，兼顧公平。第三階段是2005年至2010年期間，該階段我國個人所得稅法先后經(jīng)歷了3次頻繁修正。隨著我國加入世貿(mào)組織，該段期間我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，居民收入水平大幅度提高。個人所得稅在我國的比重也逐漸增加。全國人大先于2005年將《中華人民共和國個人所得稅》第六條第一款第一項修改為：“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用1600元后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！眱赡旰螅?007年12月全國人大又通過了第六次修訂，將個人所得稅法規(guī)定的工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)增加到2000元。在這期間，全國人大于2007年6月對個人所得稅法進行了第5次修訂，將征收儲蓄存款利息所得稅適用的比例調(diào)減為5%，并在2008年由國務(wù)院決定暫免該稅。該階段我國個人所得法的改革是為了更好的照顧中低收入人群，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)收入再分配的功能，在價值取向上由追求社會效率逐步轉(zhuǎn)向追求社會公平。第四階段就是2011年至現(xiàn)階段，2011年全國人大對個人所得稅法進行的第七次修訂，將工資薪金的扣除標(biāo)準(zhǔn)提升到3500元，并減少了稅率級次，將最高邊際稅率由45%降低為40%，從而進一步的調(diào)節(jié)高低收入群體的收入差距，發(fā)揮累進稅率的稅率的作用實現(xiàn)縱向公平。我國個人所得稅法改革是與我國社會經(jīng)濟的發(fā)展實踐和政策目標(biāo)的選擇相關(guān)聯(lián)的。通過上述對我國個人所得稅法發(fā)展歷程的概述，可以看出，1994年至2004年期間，我國個人所得稅法重在發(fā)揮組織國家財政收入之功能，以實現(xiàn)經(jīng)濟效率增長為目的。而從2005年開始至今，則需要個人所得稅法發(fā)揮其收入再分配之功能，以實現(xiàn)社會財富分配公平為目的。我國個稅法改革的方向正逐漸從注重國家財政收入到注重發(fā)揮個人所得稅的調(diào)節(jié)功能，從效率優(yōu)先過渡到公平優(yōu)先。從我國個稅法的修訂中可以看出，我國個稅法的改革正在一步一步向稅收公平原則邁進。特別是今年個稅法對工資、薪金的改革幅度較大，提高起征點，縮減稅率級距，以減輕中低階層的納稅人的稅收負擔(dān)為目的，積極向稅收公平原則靠攏。因此，我國個稅法雖有缺陷，但經(jīng)過不斷的修訂，其內(nèi)容也不乏彰顯稅收公平之理念。，有利于促進地區(qū)經(jīng)濟公平發(fā)展國家征稅權(quán)的行使不得觸及人民維持生活所需的所得與財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)盡可能保證納稅人在履行納稅義務(wù)之后仍能夠維持其正常生活與從事的正常的經(jīng)濟活動。 馬福軍：《個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)建立全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)下的浮動機制》，《稅務(wù)研究》，2010年第3期，第52頁。因此，國家對個人所得稅費用扣除額的確定，應(yīng)當(dāng)首先考慮到人民的生活水平和經(jīng)濟能力，在征稅之前為納稅人預(yù)留足夠的基本生活費用。目前新修訂的個人所得稅法將費用扣除額提升到3500元，并仍然采用全國統(tǒng)一的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這不僅體現(xiàn)了稅法對公民基本生存權(quán)的保障，也有利于實現(xiàn)全國整體稅負公平。自21世紀(jì)以來，我國居民生活水平大幅度提高，社會財富的分配差距也隨之?dāng)U大，個稅法費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的頻繁修訂提高，說明了我國個人所得稅法的改革正在側(cè)重于發(fā)揮稅收的再分配作用，力求體現(xiàn)稅收的公平性。將個稅法的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)提升到3500元，保障了我國大部分中低消費階層的居民生活水平，也相對加重了東部發(fā)達地區(qū)居民的稅收負擔(dān)，有利于促進全國公民稅負公平，縮小社會收入分配差距。我國個人所得稅法的創(chuàng)立及通過的幾次修正案都表明了全國人大對費用扣除額采用全國統(tǒng)一的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。對高低收入者實行統(tǒng)一的所得扣除標(biāo)準(zhǔn)，也體現(xiàn)全國人大力求遵循法律面前人人平等的憲法原則。眾所周知，當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展水平極不平衡，城市和東部沿海地區(qū)人均消費支出水平遠遠超出了農(nóng)村和西部地區(qū)的居民消費水平，在此基礎(chǔ)上許多學(xué)者提出了我國個人所得稅法應(yīng)當(dāng)改變?nèi)珖鄢龢?biāo)準(zhǔn)“一刀切”的現(xiàn)狀，實行地區(qū)有別的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，更有學(xué)者主張地方人大可以根據(jù)本地經(jīng)濟水平對費用扣除標(biāo)準(zhǔn)享有一定幅度的調(diào)整權(quán)，筆者認(rèn)為這不僅會為納稅人逃稅留下了法律漏洞，而且會加大了地區(qū)之間的差異，違背了法律面前人人平等的憲法原則。將費用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一調(diào)至3500元，雖然這對生活在上海、深圳等城市的高收入者而言，影響并不大，但該標(biāo)準(zhǔn)卻與全國的平均人均收入水平和物價水平相一致，而且經(jīng)濟水平較高的地區(qū)物價也相對較高。目前我國人口流動性過大，越來也多的農(nóng)民、工人涌向東部地區(qū)尋求發(fā)展，如果實行地區(qū)有別的費用扣除機制，必將會導(dǎo)致更多的人口向費用扣除額較高的發(fā)達地區(qū)流動，不利于西部地區(qū)的發(fā)展，而且還會加劇全國經(jīng)濟失衡發(fā)展，稅收的再分配功能也就無從實現(xiàn)?？梢?，規(guī)定不同的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，會違背稅法所追求的稅收公平原則，為逃稅、漏稅提供方便，而且不利于平衡地區(qū)經(jīng)濟。另外，費用扣除額代表了居民最基本的消費支出水平，是對居民生存權(quán)的基本保障，理應(yīng)有全國人大統(tǒng)一制定，而不能授權(quán)給各個地方的立法機關(guān)。實行地區(qū)有別的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)只會加大地區(qū)之間的差異。因此維持全國統(tǒng)一的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，有利于從整體上發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)再分配作用，有利于實現(xiàn)稅收公平。，體現(xiàn)了縱向公平原則的要求我國個人所得稅法按照應(yīng)稅所得的性質(zhì)和來源的不同，采用分類所得稅制的課稅模式，因此在稅率的適用上，采用比例稅率和累進稅率兩種方式并行。對勞務(wù)報酬、稿酬等其他所得適用比例稅率，實行源泉扣繳；對工資、薪金所得，個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得則適用超額累進稅率計征。累進稅率的適用，能夠有效平衡不同所得的納稅人之間的稅收負擔(dān)，實現(xiàn)公平賦稅。通過適用累進稅率，不同收入水平的納稅人之間根據(jù)其自身負擔(dān)能力的大小負擔(dān)不同稅負，從而使稅收的再分配功能得以實現(xiàn)。累進稅率的級次多少，稅率高低，通常是由一國的社會經(jīng)濟政策目標(biāo)所決定的。一般情況下，如果社會出現(xiàn)嚴(yán)重的分配不公，或貧富懸殊已發(fā)展成為影響社會穩(wěn)定的主要因素時，政府就會以較高的累進程度進行干預(yù)；而當(dāng)一個國家的物質(zhì)生產(chǎn)水平已達到很高程度時，過高的邊際稅率會帶來巨大的效率損失，為了強化個人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用，政府就會降低稅率，減少級次。 張衛(wèi)平：《論個人所得稅制度的改革》，《商業(yè)研究》，200年第353期，第165－167頁。我國個人所得稅法在這次修改之前，工資、薪金所得適用的5%45%九級超額累進稅率，個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和個人對企事業(yè)單位的承包、承租所得適用5%35%五級超額累進稅率。對此，許多學(xué)者認(rèn)為我國個人所得稅法在累進稅率適用上級次、級距劃分的過于復(fù)雜，邊際稅率相對于其他國家而言也較高，這不僅造成征納不便，而且容易誘發(fā)逃稅現(xiàn)象，不利于稅負公平。因此多數(shù)學(xué)者建議我國個稅法應(yīng)當(dāng)減少累進稅率的級次，相應(yīng)擴大級次之間的稅率，并降低最高邊際稅率。值得慶幸的是，我國新修訂的個人所得稅法將稅率結(jié)構(gòu)簡化為7級，取消了15%和45%兩檔稅率，將最低的一檔稅率由5%降為3%；同時對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得的稅率級距進行了調(diào)整。這次改革的重點在于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)分配作用，實現(xiàn)稅負公平，這也是由我國現(xiàn)階段的社會經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r所決定的。與國外的稅率結(jié)構(gòu)相比，雖然我國現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定的累進稅率級次仍然較多，但不可否認(rèn)，這次改革無疑帶有很大的進步性。個人所得稅是在增值稅之后，位居我國的第二大稅種，在組織國家的財政收入方面發(fā)揮著舉足輕重的作用。這次稅率結(jié)構(gòu)的改革仍然采用超額累進稅率，只不過縮減了稅率級次、降低了邊際稅率，更有利于實現(xiàn)稅負縱向公平，同時也保障了整個國家的財政收入。體現(xiàn)了公平優(yōu)先、兼顧效率的價值取向。，促進社會整體公平的實現(xiàn)雖然我國個人所得稅法并沒有對個人所得稅的管理體制作出明確規(guī)定，但國務(wù)院出臺的相關(guān)規(guī)范性法律文件已經(jīng)對我國社會經(jīng)濟政策目標(biāo)和對個人所得稅的分享管理體制作出了指向性選擇。1993年國務(wù)院對稅收管理體制進行了重大改革，全面推行分稅制，建立了中央稅和地方稅兩個稅收體制。個人所得稅被劃歸為地方稅。但隨著個人所得稅在國家的財政收入中占據(jù)的比重越來越大，為了進一步規(guī)范中央和地方政府之間的財政分配關(guān)系，2001年國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)所得稅收入分享改革方案的通知》，將個人所得稅收入實行中央和地方按比例分享，分享的比例是中央分享60%，地方分享40%。同時規(guī)定將中央分享所得的稅收用于加快中西部地區(qū)的經(jīng)濟建設(shè)。將個人所得稅收入從地方稅種提升到中央和地方共享，既有利于將保證地方財政穩(wěn)定運行，又有利于增加中央對中西部地區(qū)的建設(shè)性支出，促進中西部地區(qū)的更好更快的發(fā)展。特別是近幾年構(gòu)建社會主義和諧社會理念的提出，統(tǒng)籌區(qū)域之間協(xié)調(diào)發(fā)展已經(jīng)成為當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展的重要戰(zhàn)略目標(biāo)之一，中央政府將從所得稅中分享的財力用于支持西部大開發(fā)，在扶住西部地區(qū)擺脫落后的同時，還能夠從整體上調(diào)整我國居民收入的公平分配，逐步實現(xiàn)全國人民的共同富裕。個人所得稅調(diào)節(jié)功能的充分發(fā)揮，根本上取決于稅收的公平性和稅收的效率性。而稅收公平原則一直被視為檢驗在個人所得稅法是否完善的首要標(biāo)準(zhǔn)。我國個人所得稅法起步較晚，在價值目標(biāo)的選擇上多以追求經(jīng)濟增長，提高經(jīng)濟效率為先，雖然經(jīng)過幾次修訂，但在課稅模式、費用扣除、稅收減免等方面的規(guī)定仍存在很多缺陷，很難遏制貧富差距的擴大，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)收入再分配的作用，因此從源頭上導(dǎo)致其自身的公平性被大打折扣?，F(xiàn)階段我國個人所得稅法在稅制模式上采用分類所得稅制，即將個人取得的所得按照來源的不同劃分為11類：工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得，經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其它所得。分類所得稅制在我國個人所得稅法創(chuàng)建之初對個人所得稅的發(fā)展和稅收的征管起到積極的推動作用。但是，隨著居民收入水平和收入來源發(fā)生了巨大的變化，分類所得稅制對居民各種收入的調(diào)整顯然帶有很大的局限性，不能綜合考慮納稅人的納稅能力，稅收的公平性被大打折扣。目前，居民收入來源呈現(xiàn)多元化發(fā)展，而我國個人所得稅法所列舉的11項應(yīng)稅所得顯然不能涵蓋納稅人所有合法形式的收入，如對實物所得征稅的問題就缺乏相應(yīng)的法律規(guī)制。在稅收實踐中，這不僅會導(dǎo)致國家財政收入的大量流失，也必然會導(dǎo)致部分納稅人的部分所得沒有被計入總收入中，導(dǎo)致納稅能力較低的納稅人承擔(dān)與高收入者相同的納稅義務(wù)，造成了稅負公平。由于我國個稅法明確規(guī)定只對上述的11項所得課征計稅，在稅收法定原則的前提下，采用分類所得稅制，在很大程度上會誘使納稅人分解收入、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，將應(yīng)納稅的收入轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌羌{稅收入形式，致使稅務(wù)機關(guān)不能對納稅人進行有效征稅，同時也為納稅人逃稅收留下了空間。此外，我國個稅法采用單一的分類所得稅制，但卻在稅率的適用上卻采用累進稅率和比例稅率兩種方式。比如，工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得分別適用超額累進稅率和比例稅率，對于月工資3500元的工人由于未超過費用扣除標(biāo)準(zhǔn)無需要繳納個人所得稅，而靠打工賺取3500元勞務(wù)報酬的，則適用20%的比例稅率，需要多繳納540元的稅費。兩者性質(zhì)相同卻適用不同的稅率，這不僅為納稅人逃稅留下隱患，也嚴(yán)重損害了一方勞動者的權(quán)益。對不同的收入來源適用不同的計征方法，即使收入所得相同也會因計征方法的不同而負擔(dān)不同的納稅義務(wù)，顯然這與量能課稅原則相違背，不利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用和實現(xiàn)稅負的公平?，F(xiàn)行個人所得稅法并沒有對稅制模式進行改革，這不僅與我國經(jīng)濟的發(fā)展現(xiàn)狀和居民收入多樣化不相符，而且也抑制了我國個人所得稅法的發(fā)展和稅收公平原則的實現(xiàn)。從我國個人所得稅法的修改歷程可以看出，我國個人所得稅中工資、薪金扣除額正在逐步提高，尤其是剛修訂的個人所得稅法，是歷次改革費用扣除額變動幅度最大的一次，工資、薪金的費用扣除額提高到3500元。這次費用扣除額的提高符合我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展水平，在客觀上削減了納稅人的納稅負擔(dān)，具有進步性。但這次改革僅僅是費用扣除制度一個方面，是我國個稅法改革的冰山一角。費用扣除制度設(shè)置之目的就是為了針對納稅人負擔(dān)能力的不同情況而加以區(qū)別對待，以體現(xiàn)量能課稅原則。但我國現(xiàn)行個稅法關(guān)于費用扣除制度的規(guī)定并未綜合考量納稅人的實際負擔(dān)能力，而是仍以所得作為衡量納稅人納稅能力的單一標(biāo)準(zhǔn)，僅僅扣除納稅人的個人生計費用，違背了稅收公平原則。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，個人所得稅是對納稅人的凈收入征稅，即應(yīng)當(dāng)是對必要費用扣除后的余額征稅，也就是說，衡量個人稅負能力的標(biāo)準(zhǔn)只能是納稅人的純所得。因此，費用扣除額應(yīng)當(dāng)首先包括納稅人的成本費用和基本的生計費用。但是我國個人所得稅法在費用扣除方面規(guī)定的過于簡陋，僅規(guī)定了按所得性質(zhì)的不同，采用定額扣除或定率扣除兩種方法，并規(guī)定了一些與納稅人基本生計費用無關(guān)的減稅或者免稅的稅收優(yōu)惠項目。縱觀世界上發(fā)達國家的稅收體制，在費用扣除方面大都考慮納稅人贍養(yǎng)義務(wù)、婚姻家庭等情況，并以家庭作為課稅單位的基礎(chǔ)，以更好的體現(xiàn)納稅人的納稅能力。然而，我國個稅法關(guān)于費用扣除制度僅僅規(guī)定了一個扣除標(biāo)準(zhǔn)，既沒有區(qū)分成本費用和生計費用，也沒有考慮到通貨膨脹對費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的影響。而美國對個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，不僅規(guī)定了納稅人的家庭生計費用扣除，而且其費用扣除額中的個人寬免部分每年都會根據(jù)通貨膨脹率進行相應(yīng)的調(diào)整。在我國現(xiàn)實生活中，不僅存在著相同所得的納稅人稅負不同，也存在著大量的收入水平相同、家庭負擔(dān)不同，但卻承擔(dān)同等稅負的納稅人，這與我國的個人所得稅法的相關(guān)規(guī)定不完善有很大關(guān)系，這不僅使得個人所得稅沒有發(fā)揮收入再分配作用，反而會擴大納稅人之間的收入差距，與稅收公平原則背道而馳。其次，基于分類所得稅制，我國在個人所得稅法的費用扣除方面采用分項扣除方法，或采用累進稅率或適用比例稅率。因采用不同的計算方法，有可能導(dǎo)致收入來源多元化的納稅人不交稅，而收入來源相對集中的納稅人卻承擔(dān)較多的稅額。也可能導(dǎo)致性質(zhì)相同，所得相同的納稅人承擔(dān)不相同的稅負。最后，雖然我國個稅法也規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠政策，以及減稅、免稅項目，