【文章內(nèi)容簡介】 推向市場而與主管行政機關(guān)脫鉤，成為獨立核算、自負盈虧的企業(yè)單位。1998年10月25日的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》、《社會團體登記管理條例》又將具有一定社會公益和社會公共事務(wù)管理職能的社會組織劃歸于非營利性組織而與國際慣例接軌。至此，我國的單位除政府外，一是市場化、企業(yè)化的營利性社會組織。二是非營利性社會組織。這類社會組織，有的雖具有一定的服務(wù)收益，但其收益的目的在于擴大服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量而非進入出資者的個人腰包。[1]筆者認為注冊會計師事務(wù)所應(yīng)是屬于前者，即市場化、企業(yè)化的營利性社會組織。所謂“營利性”，指商事主體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的目的在于牟求資本增值并將其增值部分依法分配給企業(yè)投資人的行為。會計師事務(wù)所是商事主體，是向社會提供審計產(chǎn)品與會計服務(wù)、理財咨詢與管理策化等知識產(chǎn)品的營利性智業(yè)組織。所以注冊會計師事務(wù)所從事的行為應(yīng)為商事行為，受商法調(diào)整。二、注冊會計師的性質(zhì)注冊會計師職業(yè)界呼吁注冊會計師不能成為商人。也有學(xué)者告誡說，注冊會計師不是商人。而碰巧做了注冊會計師的商人，卻是以商業(yè)的方式污染了專業(yè)。司法界則認為，注冊會計師的社會公共監(jiān)督的“經(jīng)濟警察”功能，使會計師事務(wù)所對任何依賴其審計意見進行交易決策而遭受損失的第三人承擔(dān)賠償責(zé)任。“功能說”將注冊會計師界定為“準國家工作人員”。 [2]（一） 注冊會計師是自由職業(yè)者注冊會計師是自由職業(yè)者，是依法取得資格證書，憑借個人的專業(yè)知識和專門技能為社會加工制作審計產(chǎn)品，提供會計服務(wù)的專業(yè)人員。注冊會計師執(zhí)業(yè)應(yīng)當加入會計師事務(wù)所。事務(wù)所是組織形式，職業(yè)是工作。職業(yè)不等同于組織形式。（二） 注冊會計師可以是商人商人，又稱“商事主體”，分“商自然人”與“商法人”。指具有商事權(quán)利并承擔(dān)商事義務(wù)的個人或組織。當今各國商法均把“持續(xù)地從事某種商事經(jīng)營行為”作為確定商事主體的基本條件，并強調(diào)商事主體須依法定程序履行注冊登記。公司、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)是我國商事主體的主要類型。此外還包括依據(jù)《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》設(shè)立的非公司制國有企業(yè)。筆者認為注冊會計師是自由職業(yè)者。作為自由職業(yè)者的注冊會計師一旦出資建立起自己的會計師事務(wù)所，他就成了老板，是商人；如果加入他人的會計事務(wù)所，那就成了人家的雇員。這兩種情況將是注冊會計師脫離了原來的社會階層。以“教外語”起家的我國教師首富、身價達242億美元、2006年9月7日登陸美國紐約證券交易所的新東方教育科技集團董事長兼總裁的俞敏洪教授說：“老師并不羞辱知識分子”。他又說：“老師是人類的靈魂工程師不容說，商人改造世界是最重要的力量，商人的背后是商業(yè)精神，商業(yè)規(guī)則，公平競爭，最后是平民社會向民主社會的發(fā)展，是這樣的”。那些“忌商、諱利”、“超凡脫俗”的理念與市場經(jīng)濟背道而馳。（三） 注冊會計師不是“經(jīng)濟警察”警察，是指武裝性質(zhì)的國家治安行政力量。是國家機關(guān)工作人員。人民警察根據(jù)不同的任務(wù)，分有不同的警種，經(jīng)濟警察是人民警察的一種。1995年2月28日公布的《中華人民共和國人民警察法》，對人民警察預(yù)防、制止和偵察違法犯罪活動的職責(zé)和為制止危害社會治安秩序行為依法行使強制措施的職權(quán)用13個條款分別作出規(guī)定。注冊會計師在美國稱之為“經(jīng)濟衛(wèi)士”，在香港、英國、新加坡稱不拿國家工資的“經(jīng)濟警察”，這些稱謂乃文學(xué)語言，而非法律專業(yè)術(shù)語。它是社會對注冊會計師行業(yè)的的職業(yè)信任，而非指注冊會計師具有“維護社會公共利益”的法定義務(wù)。在法律上，民事主體的權(quán)利義務(wù)是相對應(yīng)的，只有權(quán)利而沒有義務(wù)或者只有義務(wù)而沒有權(quán)利的民事法律行為是沒有的。[3]注冊會計師沒有法律賦予其管理公共事務(wù)的職權(quán)，何來維護社會公眾利益的職責(zé)。不拿國家工資，以何來源生存？所以筆者認為注冊會計師不是真正意義是的“經(jīng)濟警察”。三、注冊會計師法律責(zé)任的主要內(nèi)容 我國注冊會計師法律責(zé)任的主要內(nèi)容包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任，這些規(guī)定散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定和最高人民法院相關(guān)的司法解釋中。具體內(nèi)容如下: （一）注冊會計師的行政責(zé)任《公司法》第二百零八條規(guī)定，“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機關(guān)沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告，由公司登記機關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入一倍以上、五倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機關(guān)因出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。 [4]《注冊會計師法》第三十九條規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款。情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撒消。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府給予警告，情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)業(yè)業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書”?！蹲C券法》第二百零一條規(guī)定，“為股票的發(fā)行、上市、交易出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或法律意見書等文件的證券服務(wù)機構(gòu)和人員，違反本法第四十五條規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”。本法第二百二十三條規(guī)定，“證券服務(wù)機構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒有業(yè)務(wù)收入，暫?；虺蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款。” [5] （二）注冊會計師的民事責(zé)任為了明確注冊會計師的民事責(zé)任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函199656號、法釋199710號、法釋199813號和最近出臺的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責(zé)任而下達的，對如何確定會計師事務(wù)所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務(wù)所的[3]。而《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》是對《證券法》中上市公司虛假陳述責(zé)任承擔(dān)規(guī)定的落實，但規(guī)定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經(jīng)中國證監(jiān)會及其派出結(jié)構(gòu)調(diào)查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責(zé)任必然受到這個司法解釋的約束。 （三）注冊會計師的刑事責(zé)任《刑法》第二百二十九條規(guī)定“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的處五年以下有期徒刑或者構(gòu)役，并處罰金。前款規(guī)定人員如索要他人財物或者非法收受他人財物的犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。第一款規(guī)定的人員，嚴重不負責(zé)任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰