【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 0 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 250 差異＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)－應(yīng)稅所得＝ 900－ 1000＝－ 100 若無(wú)此差異，則應(yīng)交所得稅＝ 90025% ＝ 225 可見(jiàn)，該差異的存在導(dǎo)致當(dāng)年多交稅 25 （ 250－ 225，即 10025% ），當(dāng)年多交的稅，以后年度能少交嗎？即當(dāng)年不讓扣除的罰款支出，以后年度允許稅前扣除嗎？ 該差異影響當(dāng)年嗎？影響未來(lái)嗎？ 不影響未來(lái)的差異，就是永久性差異。由于這種差異沒(méi)有未 來(lái)轉(zhuǎn)回的機(jī)會(huì)，因此稱之為“ 永久性 ” 。 【例題 2】 A 公司 2020 年 12 月 10 日購(gòu)入一臺(tái)辦公設(shè)備，入賬價(jià)值 60 萬(wàn)元，折舊年限 3 年，凈殘值為 0，采用直線法計(jì)提折舊。按稅法規(guī)定，該設(shè)備折舊年限為 2 年，其他相同。假定公司每年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額均為 100 萬(wàn)元。企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。要求：計(jì)算未來(lái)三年的應(yīng)交所得稅。 項(xiàng) 目 2020 年 2020 年 2020 年 會(huì)計(jì)折舊 20 20 20 稅法折舊 30 30 0 暫時(shí)性差異（增長(zhǎng)額） － 10 － 10 20 解答 2020 年應(yīng)交所得稅＝（ 100－ 10） 25% ＝ 假設(shè)無(wú)此差異 10 萬(wàn)，則應(yīng)交稅 25 萬(wàn)元。該差異導(dǎo)致當(dāng)年少交了 （ 1025% ）萬(wàn)元稅款。 2020 年應(yīng)交所得稅＝（ 100－ 10） 25% ＝ 當(dāng)年少交了 （ 1025% ）萬(wàn)元稅款。 2020 年應(yīng)交所得稅＝（ 100＋ 20） 25% ＝ 30 當(dāng)年多交了 5 （ 2025% ）萬(wàn)元稅款。 暫時(shí)性差異分析 站在 07 年末的時(shí)點(diǎn)，該差異 10 萬(wàn)元的存在，既導(dǎo)致當(dāng)年少交稅 萬(wàn)元，又導(dǎo)致未來(lái)（ 09 年）多交稅 萬(wàn)元（即轉(zhuǎn)回）。 09 年多交 5 萬(wàn)元稅，其實(shí)就是 07 年和 08 年 少交的稅。 可見(jiàn)，這種差異既影響當(dāng)年的所得稅，又影響未來(lái)。 會(huì)影響未來(lái)的差異，是暫時(shí)性差異。 與例 1 對(duì)比：永久性差異只影響當(dāng)年，不影響未來(lái)。 另外， 07 年末的差異會(huì)導(dǎo)致未來(lái)多交稅 萬(wàn)，交稅需要支付現(xiàn)金，即產(chǎn)生了未來(lái)負(fù)債 萬(wàn)元，到 08 年末該負(fù)債累計(jì)到了 5 萬(wàn)元，咱們把這種由所得稅形成的未來(lái)負(fù)債，稱之為遞延所得稅負(fù)債，既然是負(fù)債，賬面上應(yīng)有反映，那應(yīng)怎樣反映呢？ 所得稅負(fù)債的反映 項(xiàng) 目 2020 年 2020 年 2020 年 固定資產(chǎn)原價(jià) 60 60 60 會(huì)計(jì)折舊 20 20 20 稅法折舊 30 30 0 賬面價(jià)值 40 20 0 計(jì)稅基礎(chǔ) 30 0 0 暫時(shí)性差異 10 20 0 所得稅率 25% 25% 25% 遞延所得稅負(fù)債 5 0 ☆ 利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額的差異 利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異，可以分為兩類：永久性差異和暫時(shí)性差異。 永久性差異是只影響當(dāng)年、不影響未來(lái)的差異；暫時(shí)性差異是既影響當(dāng)年、又影響未來(lái)的差異。二者均影響當(dāng)年，但影響未來(lái)的只有暫時(shí)性差異。 資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差，即，暫時(shí)性差異，可以比較方便地反映所得稅負(fù)債。從計(jì)算角度來(lái)說(shuō)，暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù) 債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。 暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ) 二、永久性差異 教材沒(méi)有出現(xiàn)永久性差異的概念，但出現(xiàn)了例子?？赡墚a(chǎn)生永久性差異的 12 個(gè)項(xiàng)目： （ 1）超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費(fèi)（工資總額的 14%）、工會(huì)經(jīng)費(fèi)（工資總額的 2%）；（ 2）業(yè)務(wù)招待費(fèi)允許扣除 60%，但最高不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入的 5‰ ；（ 3）研發(fā)支出加計(jì) 50%扣除；（ 4）公益性捐贈(zèng)支出不超過(guò)利潤(rùn)總額 12%的部分準(zhǔn)予扣除；（ 5）罰款支出；（ 6）非廣告性贊助；（ 7）向非金融企業(yè)借款超過(guò)同期同類銀行貸款利率的借款利息不予扣除； 可能產(chǎn)生永久性差異的項(xiàng)目 （ 8）可供出售股票和成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利（即權(quán)益性投資的股利所得持有期超過(guò) 12 個(gè)月）免稅（但轉(zhuǎn)讓所得不免稅）；（ 9）一年內(nèi)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得五百萬(wàn)以下免稅，超額減半納稅；（ 10）國(guó)債利息收入；（ 11）教育費(fèi)附加返還 款不再重復(fù)計(jì)稅（會(huì)計(jì)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）；（ 12）關(guān)聯(lián)方交易收益。 注：有的項(xiàng)目同時(shí)也可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 前 7 個(gè)為費(fèi)用類項(xiàng)目，后 5 個(gè)為收入類項(xiàng)目。 了解即可，無(wú)需記憶。 三、暫時(shí)性差異（第二節(jié)） 產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目有且僅有兩類：資產(chǎn)和負(fù)債。 暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的賬面價(jià)值： 一般資產(chǎn)：賬面價(jià)值＝賬面余額－減值準(zhǔn)備 固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等：賬面價(jià)值＝賬面余額－累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）－減值準(zhǔn)備 負(fù)債的賬面價(jià)值： 賬面價(jià)值＝賬面余額 （一）計(jì)稅基礎(chǔ) （第二節(jié)一、） 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝ 按照稅法計(jì)算的資產(chǎn)價(jià)值（【例題 2】）＝未來(lái)可以稅前扣除的金額 資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝按照會(huì)計(jì)計(jì)算的資產(chǎn)價(jià)值 （ 1）固定資產(chǎn) 賬面余額即初始成本，稅法與會(huì)計(jì)無(wú)差別；但折舊方法、折舊年限和減值準(zhǔn)備存在差異。 賬面價(jià)值＝賬面余額－累計(jì)折舊（會(huì)計(jì)）－減值準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)折舊（稅法） （ 2）無(wú)形資產(chǎn) 區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)階段分析。 初始計(jì)量時(shí)： 外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值＝計(jì)稅基礎(chǔ) 內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，賬面價(jià)值攤銷時(shí)可按 150%稅前扣除。即，內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)是賬面價(jià)值 150%。內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)初始 計(jì)量時(shí)，賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。 教材【例 193】 A 企業(yè)當(dāng)期為開(kāi)發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出計(jì) 2 000 萬(wàn)元，其中研究階段支出 400 萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 400 萬(wàn)元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為 1 200 萬(wàn)元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的 50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。假定開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開(kāi)始攤銷）。 【解 答】 本例中，內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生兩項(xiàng)差異，費(fèi)用化部分產(chǎn)生永久性差異，資本化部分產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 A 企業(yè)當(dāng)年費(fèi)用化的研發(fā)支出為 800 萬(wàn)，即計(jì)入管理費(fèi)用 800 萬(wàn)，但稅前可扣除 150%即 1200 萬(wàn)，該 400 萬(wàn)差異是永久性差異，導(dǎo)致當(dāng)年少交稅 100 萬(wàn)（假設(shè)稅率為 25%），該差異不影響資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，不是暫時(shí)性差異。 內(nèi)部研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值為 1200 萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為 150%即 1800 萬(wàn)，賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生 600 萬(wàn)的可抵扣暫時(shí)性差異（但該差異不形成遞延所得稅資產(chǎn)，屬于特殊項(xiàng)目）。 無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量 后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法存在差異，具體區(qū)分兩類無(wú)形資產(chǎn)： ① 使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn) 賬面價(jià)值＝賬面余額－累計(jì)攤銷（會(huì)計(jì)）－減值準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)攤銷（稅法） ② 使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn) 賬面價(jià)值＝賬面余額－減值準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)攤銷（稅法） （ 3）交易性金融資產(chǎn) 稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)稅時(shí)不予以考慮。即，稅法不認(rèn)可交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，只認(rèn)可其初始成本。 交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝初始成本即入賬價(jià)值（無(wú)論持有多少年）。 持有期間，會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值計(jì)量 ，既可能漲價(jià)，也可能是跌價(jià)，所以，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，既可能大于計(jì)稅基礎(chǔ)，也可能小于計(jì)稅基礎(chǔ)。因此計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值必然存在差異。 教材【例 195】 207 年 10 月 20 日，甲公司自公開(kāi)市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款 2 000 萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。 207 年 12 月 31 日，該投資的市價(jià)為 2 200 萬(wàn)元。 解答 本例中， 2020 年末，市價(jià)為 2200 萬(wàn)，成本為 2020 萬(wàn)，甲公司的賬務(wù)處理為： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 2 000 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000 07 年會(huì)計(jì)確認(rèn)收益 200 萬(wàn)，稅法卻不要求計(jì)稅，即 07 年稅法少交稅 50 萬(wàn)（假設(shè)稅率25%）。 07 年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異 200 萬(wàn)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。為什么是應(yīng)納稅？ 來(lái)年 08 年處置資產(chǎn)時(shí)，假設(shè)售價(jià)為 2300 萬(wàn)，稅法按成本 2020 萬(wàn)計(jì)算出處置凈收益 300萬(wàn)，而會(huì)計(jì)按賬面價(jià)值 2200 萬(wàn)計(jì)算出處置凈損益 100 萬(wàn)，稅法確認(rèn)的收益必然比會(huì)計(jì)多 200 萬(wàn)，即 08 年稅法多記收入 200 萬(wàn)，應(yīng)多納稅 50 萬(wàn)。 （ 4）投資性房地產(chǎn) ① 成本模式計(jì)量 賬面價(jià)值＝賬面余額－累計(jì)折舊或攤銷（會(huì)計(jì)）－減值 準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)折舊或攤銷（稅法） ② 公允價(jià)值模式計(jì)量 賬面價(jià)值＝公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)折舊或攤銷（稅法） （ 5）資產(chǎn)減值 固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等任何資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，都將導(dǎo)致其賬面價(jià)值低于其初始成本（入賬價(jià)值），而稅法不認(rèn)可任何減值損失，規(guī)定實(shí)際發(fā)生損失再予以抵扣，即，計(jì)稅基礎(chǔ)永遠(yuǎn)是按資產(chǎn)的初始成本（入賬價(jià)值）計(jì)算，這樣，賬面價(jià)值必然低于計(jì)稅基礎(chǔ)，差額是減值準(zhǔn)備的期末余額，形成可抵扣暫時(shí)性差異。 教材【例 199】 A 公司 207 年 12 月 31 日應(yīng)收賬款余額為 6 000 萬(wàn)元，該 公司期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了600 萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的期初余額均為零。 解答 本例中，應(yīng)收賬款： 賬面價(jià)值＝賬面余額 6000 萬(wàn)－壞賬準(zhǔn)備 600 萬(wàn)＝ 5400 萬(wàn) 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額 6000 萬(wàn) 暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值 5400萬(wàn)－計(jì)稅基礎(chǔ) 6000萬(wàn)＝－ 600萬(wàn)（即減值準(zhǔn)備期末余額 600萬(wàn)） 該 600 萬(wàn)差異是可抵扣暫時(shí)性差異，為什么呢？該差異導(dǎo)致 07 年多交稅 150 萬(wàn)（假設(shè)稅率 25%），但來(lái)年 08 年實(shí)際收回賬款比如 6000 萬(wàn)時(shí)，會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值 5400 萬(wàn)計(jì)算損益，沖減資產(chǎn)減值損失 600 萬(wàn)，即確認(rèn)收益 600 萬(wàn)，而稅法上按計(jì)稅基礎(chǔ) 6000 萬(wàn)計(jì)算損益，損益為 0，因此， 08 年可以少交稅 150 萬(wàn)元。 任何資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末余額＝可抵扣暫時(shí)性差異 （第二節(jié)二、） 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來(lái)可以稅前扣除的金額 即，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指未來(lái)不可以稅前扣除的金額。 絕大部分的負(fù)債不涉及損益，例如應(yīng)付賬款的發(fā)生與支付。 “ 未來(lái)可以稅前扣除的金額 ” 等于 0，即，絕大部分的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 只有極少數(shù)負(fù)債 會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 （ 1）預(yù)計(jì)負(fù)債 企業(yè)預(yù)計(jì)的產(chǎn)品保修費(fèi)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，保修費(fèi)實(shí)際發(fā)生時(shí)再稅前扣除，不能提前預(yù)計(jì)。 教材【例 1910】 甲企業(yè) 207 年因銷售產(chǎn)品承諾提供 3 年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了 500 萬(wàn)元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。 【解答】 本例中，甲公司 2020