【文章內容簡介】 0 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 250 差異＝會計利潤－應稅所得＝ 900－ 1000＝－ 100 若無此差異，則應交所得稅＝ 90025% ＝ 225 可見，該差異的存在導致當年多交稅 25 （ 250－ 225，即 10025% ），當年多交的稅，以后年度能少交嗎？即當年不讓扣除的罰款支出，以后年度允許稅前扣除嗎？ 該差異影響當年嗎？影響未來嗎？ 不影響未來的差異，就是永久性差異。由于這種差異沒有未 來轉回的機會，因此稱之為“ 永久性 ” 。 【例題 2】 A 公司 2020 年 12 月 10 日購入一臺辦公設備，入賬價值 60 萬元，折舊年限 3 年，凈殘值為 0，采用直線法計提折舊。按稅法規(guī)定，該設備折舊年限為 2 年，其他相同。假定公司每年實現(xiàn)利潤總額均為 100 萬元。企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%，無其他納稅調整事項。要求：計算未來三年的應交所得稅。 項 目 2020 年 2020 年 2020 年 會計折舊 20 20 20 稅法折舊 30 30 0 暫時性差異（增長額） － 10 － 10 20 解答 2020 年應交所得稅＝（ 100－ 10） 25% ＝ 假設無此差異 10 萬，則應交稅 25 萬元。該差異導致當年少交了 （ 1025% ）萬元稅款。 2020 年應交所得稅＝（ 100－ 10） 25% ＝ 當年少交了 （ 1025% ）萬元稅款。 2020 年應交所得稅＝（ 100＋ 20） 25% ＝ 30 當年多交了 5 （ 2025% ）萬元稅款。 暫時性差異分析 站在 07 年末的時點，該差異 10 萬元的存在，既導致當年少交稅 萬元，又導致未來（ 09 年）多交稅 萬元（即轉回）。 09 年多交 5 萬元稅，其實就是 07 年和 08 年 少交的稅。 可見，這種差異既影響當年的所得稅，又影響未來。 會影響未來的差異，是暫時性差異。 與例 1 對比：永久性差異只影響當年，不影響未來。 另外， 07 年末的差異會導致未來多交稅 萬，交稅需要支付現(xiàn)金，即產生了未來負債 萬元，到 08 年末該負債累計到了 5 萬元，咱們把這種由所得稅形成的未來負債，稱之為遞延所得稅負債，既然是負債，賬面上應有反映，那應怎樣反映呢？ 所得稅負債的反映 項 目 2020 年 2020 年 2020 年 固定資產原價 60 60 60 會計折舊 20 20 20 稅法折舊 30 30 0 賬面價值 40 20 0 計稅基礎 30 0 0 暫時性差異 10 20 0 所得稅率 25% 25% 25% 遞延所得稅負債 5 0 ☆ 利潤總額與應納稅所得額的差異 利潤總額與應納稅所得額之間的差異，可以分為兩類：永久性差異和暫時性差異。 永久性差異是只影響當年、不影響未來的差異；暫時性差異是既影響當年、又影響未來的差異。二者均影響當年，但影響未來的只有暫時性差異。 資產賬面價值與計稅基礎之差，即，暫時性差異，可以比較方便地反映所得稅負債。從計算角度來說，暫時性差異是資產或負 債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。 暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎 二、永久性差異 教材沒有出現(xiàn)永久性差異的概念，但出現(xiàn)了例子?？赡墚a生永久性差異的 12 個項目： （ 1）超過扣除標準的職工福利費（工資總額的 14%）、工會經費（工資總額的 2%）；（ 2）業(yè)務招待費允許扣除 60%，但最高不超過銷售（營業(yè)）收入的 5‰ ；（ 3）研發(fā)支出加計 50%扣除；（ 4）公益性捐贈支出不超過利潤總額 12%的部分準予扣除；（ 5）罰款支出；（ 6）非廣告性贊助；（ 7）向非金融企業(yè)借款超過同期同類銀行貸款利率的借款利息不予扣除； 可能產生永久性差異的項目 （ 8）可供出售股票和成本法核算的長期股權投資收到現(xiàn)金股利（即權益性投資的股利所得持有期超過 12 個月）免稅（但轉讓所得不免稅）；（ 9）一年內技術轉讓所得五百萬以下免稅，超額減半納稅；（ 10）國債利息收入；（ 11）教育費附加返還 款不再重復計稅（會計計入營業(yè)外收入）；（ 12）關聯(lián)方交易收益。 注：有的項目同時也可能產生暫時性差異。 前 7 個為費用類項目，后 5 個為收入類項目。 了解即可，無需記憶。 三、暫時性差異（第二節(jié)） 產生暫時性差異的項目有且僅有兩類：資產和負債。 暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎 資產的賬面價值： 一般資產：賬面價值＝賬面余額－減值準備 固定資產和無形資產等：賬面價值＝賬面余額－累計折舊（累計攤銷）－減值準備 負債的賬面價值： 賬面價值＝賬面余額 （一）計稅基礎 （第二節(jié)一、） 資產的計稅基礎＝ 按照稅法計算的資產價值（【例題 2】）＝未來可以稅前扣除的金額 資產的賬面價值＝按照會計計算的資產價值 （ 1）固定資產 賬面余額即初始成本，稅法與會計無差別；但折舊方法、折舊年限和減值準備存在差異。 賬面價值＝賬面余額－累計折舊（會計）－減值準備 計稅基礎＝賬面余額－累計折舊（稅法） （ 2）無形資產 區(qū)分初始計量和后續(xù)計量兩個階段分析。 初始計量時： 外購無形資產賬面價值＝計稅基礎 內部研發(fā)的無形資產，賬面價值攤銷時可按 150%稅前扣除。即，內部研發(fā)的無形資產，計稅基礎是賬面價值 150%。內部研發(fā)無形資產初始 計量時，賬面價值低于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。 教材【例 193】 A 企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計 2 000 萬元，其中研究階段支出 400 萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 400 萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為 1 200 萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的 50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的 150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。 【解 答】 本例中，內部研發(fā)無形資產產生兩項差異，費用化部分產生永久性差異，資本化部分產生暫時性差異。 A 企業(yè)當年費用化的研發(fā)支出為 800 萬，即計入管理費用 800 萬，但稅前可扣除 150%即 1200 萬，該 400 萬差異是永久性差異，導致當年少交稅 100 萬（假設稅率為 25%），該差異不影響資產負債的賬面價值，不是暫時性差異。 內部研發(fā)形成無形資產，其入賬價值為 1200 萬，計稅基礎為 150%即 1800 萬，賬面價值低于計稅基礎，產生 600 萬的可抵扣暫時性差異（但該差異不形成遞延所得稅資產，屬于特殊項目）。 無形資產后續(xù)計量 后續(xù)計量時，會計與稅法存在差異，具體區(qū)分兩類無形資產： ① 使用壽命有限的無形資產 賬面價值＝賬面余額－累計攤銷（會計）－減值準備 計稅基礎＝賬面余額－累計攤銷（稅法） ② 使用壽命不確定的無形資產 賬面價值＝賬面余額－減值準備 計稅基礎＝賬面余額－累計攤銷（稅法） （ 3）交易性金融資產 稅法規(guī)定，交易性金融資產的公允價值變動損益，計稅時不予以考慮。即，稅法不認可交易性金融資產的公允價值變動，只認可其初始成本。 交易性金融資產的計稅基礎＝初始成本即入賬價值（無論持有多少年）。 持有期間，會計上采用公允價值計量 ，既可能漲價，也可能是跌價，所以，交易性金融資產的賬面價值，既可能大于計稅基礎，也可能小于計稅基礎。因此計稅基礎與賬面價值必然存在差異。 教材【例 195】 207 年 10 月 20 日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款 2 000 萬元，作為交易性金融資產核算。 207 年 12 月 31 日，該投資的市價為 2 200 萬元。 解答 本例中， 2020 年末，市價為 2200 萬，成本為 2020 萬，甲公司的賬務處理為： 借：交易性金融資產 —— 公允價值變動 2 000 000 貸：公允價值變動損益 2 000 000 07 年會計確認收益 200 萬，稅法卻不要求計稅，即 07 年稅法少交稅 50 萬（假設稅率25%）。 07 年末賬面價值與計稅基礎的差異 200 萬，形成應納稅暫時性差異。為什么是應納稅？ 來年 08 年處置資產時，假設售價為 2300 萬，稅法按成本 2020 萬計算出處置凈收益 300萬，而會計按賬面價值 2200 萬計算出處置凈損益 100 萬，稅法確認的收益必然比會計多 200 萬，即 08 年稅法多記收入 200 萬，應多納稅 50 萬。 （ 4）投資性房地產 ① 成本模式計量 賬面價值＝賬面余額－累計折舊或攤銷（會計）－減值 準備 計稅基礎＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法） ② 公允價值模式計量 賬面價值＝公允價值 計稅基礎＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法） （ 5）資產減值 固定資產、無形資產、存貨等任何資產計提減值準備，都將導致其賬面價值低于其初始成本（入賬價值），而稅法不認可任何減值損失，規(guī)定實際發(fā)生損失再予以抵扣，即，計稅基礎永遠是按資產的初始成本（入賬價值）計算，這樣，賬面價值必然低于計稅基礎，差額是減值準備的期末余額，形成可抵扣暫時性差異。 教材【例 199】 A 公司 207 年 12 月 31 日應收賬款余額為 6 000 萬元，該 公司期末對應收賬款計提了600 萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司應收賬款及壞賬準備的期初余額均為零。 解答 本例中，應收賬款： 賬面價值＝賬面余額 6000 萬－壞賬準備 600 萬＝ 5400 萬 計稅基礎＝賬面余額 6000 萬 暫時性差異＝賬面價值 5400萬－計稅基礎 6000萬＝－ 600萬（即減值準備期末余額 600萬） 該 600 萬差異是可抵扣暫時性差異，為什么呢？該差異導致 07 年多交稅 150 萬（假設稅率 25%），但來年 08 年實際收回賬款比如 6000 萬時，會計上按賬面價值 5400 萬計算損益，沖減資產減值損失 600 萬，即確認收益 600 萬，而稅法上按計稅基礎 6000 萬計算損益，損益為 0，因此， 08 年可以少交稅 150 萬元。 任何資產減值準備期末余額＝可抵扣暫時性差異 （第二節(jié)二、） 負債的計稅基礎＝賬面價值－未來可以稅前扣除的金額 即，負債的計稅基礎是指未來不可以稅前扣除的金額。 絕大部分的負債不涉及損益，例如應付賬款的發(fā)生與支付。 “ 未來可以稅前扣除的金額 ” 等于 0，即，絕大部分的負債計稅基礎等于賬面價值，不產生暫時性差異。 只有極少數(shù)負債 會產生暫時性差異。 （ 1）預計負債 企業(yè)預計的產品保修費確認為預計負債。稅法規(guī)定，保修費實際發(fā)生時再稅前扣除，不能提前預計。 教材【例 1910】 甲企業(yè) 207 年因銷售產品承諾提供 3 年的保修服務，在當年度利潤表中確認了 500 萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。 【解答】 本例中，甲公司 2020