【文章內(nèi)容簡介】 年 1月，為獎勵并激勵高管，上市公司 A 公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后 3年中都在公司中任職服務(wù)，并且公司股價每年均提高 10%以上，管理層成員即可以低于市價 的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。 同時作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了 50 000 元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金， 3 年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權(quán)時支付的購買股票款項(xiàng)。如果管理層成員決定退出這項(xiàng)基金，可隨時全額提取。 A 公司以期權(quán)定價模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予日的公允價值為 6 000 000 元。 【例題 1】 在授予日， A 公司估計(jì) 3年內(nèi)管理層離職的比例為 10%；第二年年末， A公司調(diào)整其估計(jì)離職率為 5%；到第三年年末，公司實(shí)際離職率為 6%。 在第一年中，公 司股價提高了 %，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年股價增長 10%以上的目標(biāo)。 請問此例中涉及哪些條款和條件？ A 公司應(yīng)如何處理？ 【解答 1】 用于員工激勵的股票期權(quán)，對員工來說是權(quán)利，對企業(yè)來說是義務(wù)，企業(yè)未來支付股票，是企業(yè)為了獲得員工服務(wù)所支付的代價，其性質(zhì)與企業(yè)支付的職工工資是一樣的，本例中股票期權(quán)價值 600 萬，將轉(zhuǎn)化為 A 公司的人工費(fèi)用，這 600 萬的代價，是企業(yè)為了在未來 3年內(nèi)獲得員工服務(wù)所發(fā)生的，因此，未來 3 年里，企業(yè)應(yīng)按照計(jì)提人工費(fèi)用的原則，分 攤確認(rèn)為某種人工費(fèi)用。 【解答 2】 管理人員的股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用 —— 管理費(fèi)用（本例） 銷售人員的股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用 —— 銷售費(fèi)用 直接生產(chǎn)人員的股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用 —— 制造費(fèi)用 不過，股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用與普通人工費(fèi)用也有不相同的地方，那就是股票期權(quán)服務(wù)費(fèi)用的金額在等待期內(nèi)不能確定，因?yàn)?，最終將行權(quán)多少期權(quán)，取決于最終符合條件的行權(quán)人數(shù)。 本例中，在第一年年末，企業(yè)無法確定在第三年年末將要支付多少股票，也就無法確知服務(wù)費(fèi)用是多少，但也不能因此就不確認(rèn)人工費(fèi)用了，因?yàn)?，?dāng)年員工已經(jīng)為企業(yè)提供了服務(wù)，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在費(fèi)用發(fā)生 時就予以確認(rèn)，而不是等到款項(xiàng)支付時再確認(rèn)，因此，第一年年末要預(yù)計(jì)當(dāng)年需要分?jǐn)偟姆?wù)費(fèi)用。 預(yù)計(jì)的方法是：第 1年年末預(yù)計(jì)將行權(quán)的金額為 600 萬 90% ＝ 540 萬，但 540 萬是 3年的總額，平均分?jǐn)偟矫恳荒?，?dāng)年應(yīng)分?jǐn)?1/3，即 540 萬 1/3 ＝ 180 萬。第 1年年末要做確認(rèn)人工費(fèi)用的分錄：借記管理費(fèi)用 180 萬，貸記某某科目。 【解答 4】 第 2年年末預(yù)計(jì)將行權(quán)的金額為 600 萬 95% ＝ 570 萬， 3年平攤，前兩年要分?jǐn)?570 萬2/3 ＝ 380 萬。但第 1年已經(jīng)確認(rèn)了 180 萬，因此，第 2年要確認(rèn)的是 380萬－ 180萬 ＝ 200 萬，第 2 年年末要做計(jì)提職工薪酬的分錄：借記管理費(fèi)用 200 萬，貸記某某科目。 第 3年年末確定行權(quán)的金額為 600 萬 94% ＝ 564 萬，扣除前兩年已經(jīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用，第 3年要確認(rèn)的是 564－ 200 萬－ 180 萬＝ 184 萬，分錄為：借記管理費(fèi)用 184萬，貸記某某科目。 【解答 5】 要注意的是，第三年的股價增長率為 6%，沒有滿足 10%的市場業(yè)績條件，但即使沒有滿足市場業(yè)績條件，第三年同樣確認(rèn)了職工服務(wù)費(fèi)用 184 萬，這也就是前面所說的：市場條件不影響每期可行權(quán)情況的估計(jì)。也就是說，市場業(yè)績無論實(shí)現(xiàn)與否，都不需據(jù)此 對等待期內(nèi)行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整，不需要調(diào)整確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用。 教材勘誤：最后一段中的 “ 非市場條件 ” 應(yīng)改為 “ 市場條件 ” 。 ☆ 業(yè)績條件影響詳解 （ 1）市場條件 市場條件，在確定期權(quán)授予日公允價值時已考慮，不影響各期對可行權(quán)情況的估計(jì)，即，市場業(yè)績無論實(shí)現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整。 （ 2）非市場條件 非市場條件，在確定期權(quán)授予日公允價值時未考慮，影響各期對可行權(quán)情況的估計(jì)，即，各期要對非市場業(yè)績能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 如何理解市場條件 “ 在確定授予日公允價值時已考慮，不影響各期對可行權(quán)情況的估計(jì) ” ？ 【詳解】 職工期權(quán)在授予日的公允價值，通常都是通過期權(quán)定價模型來計(jì)算確定。 教材：所有適用于估計(jì)授予職工期權(quán)的定價模型至少應(yīng)考慮以下因素：（ 1） 期權(quán)的行權(quán)價格；（ 2） 期權(quán)期限；（ 3） 基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價格；（ 4） 股價的預(yù)計(jì)波動率；（ 5） 股份的預(yù)計(jì)股利；（ 6） 期權(quán)期限內(nèi)的無風(fēng)險利率。 上述 6個因素中，顯然包括股價等市場指標(biāo)，這就是所謂的 “ 市場條件在確定授予日公允價值時已考慮 ” ，而非市場條件顯然未包含其中。 正是由于市場條件在確定期權(quán)授予 日公允價值時已經(jīng)考慮到了，因此，將來不管市場條件是否能夠?qū)崿F(xiàn)，均無需據(jù)此對會計(jì)處理做相應(yīng)調(diào)整。 其道理猶如房地產(chǎn)市場調(diào)控的 “ 限購令 ” 。為了調(diào)控房價，中央政府在 2020 年初推行了限購令。在推行限購令之前，政府已經(jīng)考慮了該政策可能導(dǎo)致樓市降溫，進(jìn)而影響建材、家電等七十多個相關(guān)行業(yè)。果不其然，限購令執(zhí)行一年之后，房地產(chǎn)交易價量齊跌，房地產(chǎn)企業(yè)叫苦不迭，甚至一批房地產(chǎn)企業(yè)資金鏈斷裂，瀕臨破產(chǎn)倒閉。此時，房地產(chǎn)企業(yè)雇傭一些所謂的經(jīng)濟(jì)學(xué)家，通過媒體大肆鼓吹限購的危害，說限購不單單導(dǎo)致樓市萎靡，還使得家電等行業(yè)也深受其害 ，損害了國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，妄圖說服政府取消限購。那么，政府是否應(yīng)該取消限購令呢？ 對中央政府而言，制定限購令之初，已經(jīng)考慮到了該政策對未來樓市及相關(guān)行業(yè)的影響，因此，在 2020 年年底如期出現(xiàn)這項(xiàng)后果的時候，不應(yīng)該因此推翻原來的決定，取消限購令。 市場條件在確定期權(quán)授予日公允價值時已經(jīng)考慮，因此，將來不管市場條件是否能夠?qū)崿F(xiàn)，均無需據(jù)此對會計(jì)處理做相應(yīng)調(diào)整。 相反，非市場條件在確定期權(quán)授予日公允價值時并未考慮，將來應(yīng)根據(jù)最新情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。比如，如果將來出現(xiàn)歐洲嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)等突發(fā)情況，則政府可能會實(shí)時調(diào)整樓市 政策。 四、股份支付的處理 教材上把權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付放在一起講。為了方便理解，咱們把它們分開來講。咱們先講他們的會計(jì)處理原則，然后講例題，講完例題，大家再回來看那幾段文字描述。 （一）權(quán)益結(jié)算股份支付的會計(jì)處理 權(quán)益結(jié)算股份支付，其會計(jì)處理環(huán)節(jié)有兩個： ； 。 權(quán)益結(jié)算股份支付的會計(jì)處理，應(yīng)考慮附服務(wù)年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè)績條件等可行權(quán)條件。 可行權(quán)條件的影響 附服務(wù)期限條件或附市場業(yè)績條件 服務(wù)期限條件不影響會計(jì)處理，無需考慮。 市場業(yè)績條件不影響各期對可行權(quán)情況的估計(jì)，即，市場業(yè)績無論實(shí)現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期等行權(quán)情況進(jìn)行重新調(diào)整。 附非市場業(yè)績條件 非市場業(yè)績條件影響各期對可行權(quán)情況的估計(jì)，即，各期要對非市場業(yè)績能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再 對已確認(rèn)的成本費(fèi)用和資本公積進(jìn)行調(diào)整?？尚袡?quán)日之后的各期末，無需進(jìn)行會計(jì)處理。 行權(quán)日的賬務(wù)處理： 【例題 2】 207 年 1月 1日， A 公司為其 100名管理人員每人授予 100 份股票期權(quán)：第一年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達(dá)到 20%；第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長 15%；第三年年末的可行權(quán) 條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長 10%。每份期權(quán)在 207 年 1 月 1 日的公允價值為 24 元。 207 年 12月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了 18%，同時有 8名管理人員離開，企業(yè)預(yù)計(jì) 208年將以同樣速度增長，因此預(yù)計(jì)將于 208 年 12月 31日可行權(quán)。另外，企業(yè)預(yù)計(jì) 208年又將有 8名管理人員離開企業(yè)。 【例題 2】 208 年 12月 31 日，企業(yè)凈利潤僅增長了 10%，因此無法達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。另外，實(shí)際有 10 名管理人員離開，預(yù)計(jì)第三年將有 12 名管理人員離開企業(yè)。 209 年 12月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了 8%，三年平均增長率為 12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。當(dāng)年有 8名管理人員離開。 【例題 2】分析 （權(quán)益結(jié)算非市場條件） 本例中，激勵工具是股票期權(quán)，因此，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。權(quán)益結(jié)算的股份支付，使用期權(quán)授予日的公允價值 24元 /份，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用，同時確認(rèn)為資本公積。 業(yè)績指標(biāo)是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 第 1年末確認(rèn)費(fèi)用 第 1年沒有達(dá)到行權(quán)條件，但第 1年年末估計(jì)第 2 年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件，由于非市場條件要根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期， 因此，要將等待期調(diào)整為兩年。 第 1年費(fèi)用金額＝第 1 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 10088）人 100 份 /人 ] 工具單價 24 占等待期的比例 1/2－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 0＝ 100 800 元 借：管理費(fèi)用 100 800 貸：資本公積 —— 其他資本公積 100 800 要注意的是，對行權(quán)人數(shù)的預(yù)計(jì)，不屬于對可行權(quán)情況的估計(jì)，也就是說，行權(quán)人數(shù)的變化是一種日常現(xiàn)象，與業(yè)績條件沒有任何關(guān)系。 第 2年末確認(rèn)費(fèi)用 第 2年年末，前兩年凈利潤平均增長率＝（ 18%＋ 10% ） /2＝ 14% ＜ 15%，沒有達(dá)到行權(quán)條件，但估計(jì)第 3 年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件（題目中漏掉了一句話： “08 年末預(yù)計(jì) 09年凈利潤將增長 8%” ），由于非市場條件要根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，將等待期調(diào)整為三年。 第 2年費(fèi)用金額＝第 2 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 10081012）人 100 份 /人 ] 工具單價 24 占等待期的比例 2/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 100 800＝ 11 200 元 2020 年 12月 31日賬務(wù)處理： 借：管理費(fèi)用 11 200 貸：資本公積 —— 其他資本公積 11 200 第 3年末確認(rèn)費(fèi)用 第 3年年末，前 3 年凈利潤平均增長 率＝（ 18%＋ 10%＋ 8%） /3＝ 12% ＞ 10%，達(dá)到了行權(quán)條件。 第 3年費(fèi)用金額＝第 3 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價 24 占等待期的比例 3/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用（ 100 800＋ 11 200）＝ 65 600 元 當(dāng)年末賬務(wù)處理： 借：管理費(fèi)用 65 600 貸：資本公積 —— 其他資本公積 65 600 三年費(fèi)用累計(jì)＝ 100 800＋ 11 200＋ 65 600＝ 177 600＝最后預(yù)計(jì)行權(quán)的期權(quán)價值＝預(yù)計(jì)最后行權(quán)數(shù)量 [（ 1008108）人 100 份 /人 ] 工具單價 24（即 3年內(nèi)分?jǐn)偅? 【例題 2】改編 1（未達(dá)到行權(quán)條件） 假設(shè)： “2020 年凈利潤增長了 8%” 改為 “2020 年凈虧損 1%” ，則三年平均增長 9%。最終沒有達(dá)到行權(quán)條件，則 2020 年的賬務(wù)處理為？ 本題為非市場條件，應(yīng)根據(jù)重新估計(jì)結(jié)果調(diào)整已確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用，即沖銷已確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用： 借：資本公積 —— 其他資本公積 112 000 貸：管理費(fèi)用 112 000 非市場業(yè)績條件，影響每期可行權(quán)情況的估計(jì)。 【例題 2】改編 2（取消激勵計(jì)劃） 假設(shè)： “2020 年 12月 31日，企業(yè)凈利潤增長了 8%，三年平均增長率為 12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。當(dāng)年有 8名管理人員離開。 ” 改為 “2020 年 6月 30日，公司決定取消該項(xiàng)股權(quán)激勵計(jì)劃。同時以現(xiàn)金補(bǔ)償原授予股票期權(quán)且尚未離職的管理人員 200 000 元。209 年初至取消股權(quán)激勵計(jì)劃前， A公司有 2名管理人員離職 ” 。則 2020 年 6月 30日的賬務(wù)處理為？ 【解答】 209 年 6月 30日取消股權(quán)激勵計(jì)劃，屬于 “ 可行權(quán)條件的修改 ” 。取消作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的