【文章內(nèi)容簡介】 ② 未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生 的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風(fēng)險很小，而租金的取得需要依賴于承租人的財務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 ③ 未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風(fēng)險也相 同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其商標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 （ 2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的 這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的 特定價值（即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。 例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。 【例題 3 多項選擇題】下列各項中，可視為非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的有（ ）。 、金額相同，時間不同 、金額相同，風(fēng)險不同 、時間相同，金額不同 、時間、金額均不同 值相比是重大的 [答疑 編號 3933140103] 『正確答案』 ABCDE 三、公允價值的確定 符合下列情形之一的，表明公允價值能夠可靠地計量： （ 1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。 對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當以該資產(chǎn) 的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。 （ 2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存 在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。 對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。 （ 3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術(shù)確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量： ① 采用估值技術(shù)確定公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。 ② 在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。 ● 換入資產(chǎn)和 換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。 ● 但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應(yīng)當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。 第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 一、公允價值模式下的處理 （一）換入資產(chǎn)成本的確定 換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價值＋為換入資 產(chǎn)支付的相關(guān)稅費 注意 1：教材中換入資產(chǎn)的成本不含增值稅銷項稅，下同。 注意 2：計入換入資產(chǎn)成本的 “ 相關(guān)稅費 ” 應(yīng)當是和換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費，比如為換入資產(chǎn)發(fā)生的運輸費、裝卸費等；與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費（如換出無形資產(chǎn)時支付的營業(yè)稅）應(yīng)體現(xiàn)在計算換出資產(chǎn)的處置損益當中。 換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。 （ 1）支付補價 換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補價＋為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費 換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。 （ 2）收到補價的 換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價值－收到的補價＋為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費 換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。 （二）會計處理 ，應(yīng)當作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 14號 —— 收入》按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 借：固定資產(chǎn)等（換入資產(chǎn)的入賬價值） 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（進項稅額） 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品等 注意：涉及補價的，借或貸銀行存款等，下同。但是， CPA教材的思路是，支付或收取的銀行存款分為兩個部分：一是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)不含稅公允價值的差額，此為補價；二是增值稅的差額。 、無形資產(chǎn)的 —— 換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 （ 1）若為固定資產(chǎn)： 借：固定資產(chǎn)清理 累計折舊 固定資產(chǎn)減值準備 貸：固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)清理 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交營業(yè)稅 借：固定資產(chǎn)等（換入 資產(chǎn)的入賬價值） 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（進項稅額） 貸：固定資產(chǎn)清理 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 營業(yè)外收入（或借營業(yè)外支出） 注意：生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)的處置需考慮增值稅銷項稅 ；涉及銀行存款收付的，其原理同上。 （ 2）若為無形資產(chǎn)： 借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值） 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（進項稅額） 無形資產(chǎn)減值準備（已提減值準備） 累計攤銷（已攤銷額） 貸：無形資產(chǎn)（賬面余額） 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交 營業(yè)稅 營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額） 注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。 、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資損益。 借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值） 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（進項稅額） 長期股權(quán)投資減值準備（已提減值準備） 貸：長期股權(quán)投資（賬面余額） 投資收益（差額，或借記） 注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。 【例題 1 計算分析題】教材 P264【例 14－ 2】 甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為 9 000萬元，已提折舊 1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為 8 000萬元，營業(yè)稅稅率為 5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為 6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為 7 500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了 450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。 本題中比較特殊的兩點是： 補價并不是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值的差額； 雙方換入資產(chǎn)后均按照公允價值進行后續(xù)計量。 故，本題中甲公司的賬務(wù)處理如下： [答疑編號 3933140104 借：其他業(yè)務(wù)成本 75 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊 15 000 000 貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000 借：營業(yè)稅金及附加（ 80 000 0005% ） 4 000 000 貸：應(yīng)交稅費 ―― 應(yīng)交營業(yè)稅 4 000 000 借：交易性金融資產(chǎn) 75 000 000 銀行存款 4 500 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 79 500 000 一般來講，投資性房地產(chǎn)的公允價值為 8 000萬，那么計入其他業(yè)務(wù)收入的金額應(yīng)為 8 000萬，但是本題中計入其他業(yè)務(wù)收入的金額為 7 950萬，關(guān)于上面的這筆分錄可以將其分拆成兩個分錄來進行理解，首先按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則推出換入交易性金融資產(chǎn)入賬價值 8 000萬： 借：交易性金融資產(chǎn) 75 500 000 銀行存款 4 500 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 80 000 000 但是由于題目中給出的交易性金融資產(chǎn)公允價值為 7 500萬，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價值計量的，所以應(yīng)當調(diào)整其初始入賬價值，由于這里并不是交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量，而是初始確認，所以不能對應(yīng) “ 公允價值變動損益 ” 科目，而應(yīng)當對應(yīng) “ 其他業(yè)務(wù)收入 ” 科目，即： 借：其他業(yè)務(wù)收入 500 000 貸：交易性金融資產(chǎn) 500 000 故最終計入其他業(yè)務(wù)收入中的金額為 7 950萬元。 乙公司的賬務(wù)處理如下： [答疑編號 3933140105 借：投資性房地產(chǎn) 80 000 000 貸：交易性金融資產(chǎn) 60 000 000 銀行存款 4 500 000 投資收益 15 500 000 【例題 2 計算分析題】甲公司用一臺設(shè)備與乙公司交換一批庫存商品。甲公司設(shè)備原 價 200萬元，已提折舊 40萬元，已提減值準備 20 萬元，公允價值 120萬元。乙公司商品成本 110萬元，售價（等于公允價值） 130萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為 17%。甲公司另向乙公司支付銀行存款 ，其中包括設(shè)備和商品公允價值相差的補價 10萬元，換出資產(chǎn)銷項稅與換入資產(chǎn)進項稅的差額 。甲公司換入的商品作為原材料核算，乙公司換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算。假設(shè)此項交易具有商業(yè)實質(zhì)。 要求：根據(jù)上述資料，作出甲、乙公司的會計處理。 [答疑編號 3933140106] 『正確答案』 本題中補價比例＝ 10/（ 120＋ 10）＝ %＜ 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 甲公司會計處理： 借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 累計折舊 400 000 固定資產(chǎn)減值準備 200 000 貸：固 定資產(chǎn) 2 000 000 借：原材料 1 300 000 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（進項稅額） 221 000 營業(yè)外支出 200 000 貸：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（銷項