【正文】 三是特殊業(yè)務(wù)的處理，如集團股份支付的處理（今年新增）、回購股份進行職工期權(quán)激勵、授予后立即可行權(quán)的股份支付等。 第 1年應(yīng)確認的金額＝（ 100－ 2－ 8） 1000101/3 ＝ 300 000（元） 借：銷售費用 300 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 300 000 本章小結(jié) 本章主要應(yīng)掌握以下三點： 一是股份支付的確認和計量原則，如股份支付的市場條件、非市場條件對股份支付會計處 理的影響，條款和條件的修改等等。 B 公司股票在股份授予日的公允價值估計為 10 元， B公司的股票面值為 1 元。 A公司股東大會批準了一項股份支付協(xié)議。 結(jié)算企業(yè)以其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，對于其他企業(yè)的權(quán)益工具的獲得，企業(yè)可能需要支付一定的資金成本，應(yīng)當將該股份支付作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，當期服務(wù)費用計入 “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目。假定 B 公司沒有結(jié)算義務(wù)。 A 公司股票在授予日的公允價值估計為 10 元，股票面值為 1元。 A公司股東大會批準了一項股份支付協(xié)議。 接受服務(wù)企業(yè)對股份支付沒有結(jié)算義務(wù)的，相當于集團公司內(nèi)企業(yè)間的一種無償捐贈，應(yīng)作為權(quán)益工具進行會計處理。另外，結(jié)算企業(yè) A 公司是接受服務(wù)企業(yè) B公司的投資者，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允 價值確認為對 B 公司的長期股權(quán)投資。 第 1年有 2名銷售人員離開了 B 公司，預(yù)計 3 年中還將有 8 人離開。該協(xié)議規(guī)定， 2020 年 1月 1日， B公司的 100 名銷售人員為 B 公司服務(wù) 3年，可以在期滿時以每股 5元的價格購買 A 公司股票 1000 股。 A公司持有 B 公司 30%的股權(quán)。 結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。 2020 年未考，今年仍是重點。500 （ 4810 ） ] 資本公積 —— 股本溢價 5736（差額） （六）回購股份進行職工期權(quán)激勵 （第二節(jié)四、（四）） 屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。 業(yè)績指標是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 【解答】 （ 1） 206 年、 207 年、 208 年確認股份支付的費用 分析：本題的激勵工具是股票期權(quán)，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。 （ 2）計算甲公司 206 年、 207 年、 208 年因股份支付應(yīng)確認的費用，并編制相關(guān)會計分錄。 （ 5） 209 年 3月， 48 名高級管理人員全部行權(quán)，甲公司共收到款項 2 400 萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。 （ 4） 208 年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 15%。 （ 3） 207 年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 14%。 （ 2） 206 年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 10%。甲公司估計授予日每股股票期權(quán)的公允價值為 15元。答案中涉及 “ 資本公積 ” 科目的，要求寫出明細科目） 6 年 1 月 1 日，經(jīng)股東大會批準，甲上市公司（以下簡稱 “ 甲公司 ” ）與 50 名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。 【例題 5 教材期權(quán)定價模型的應(yīng)用部分，介紹的都是非常專業(yè)的金融投資學(xué)知識，考試的可能性極小，要考也是放在財務(wù)管理科目考。授予職工股票期權(quán)具有特殊性，不是標準期權(quán)，通常沒有市價，按期權(quán)定價模型估計公允價值。授予職工股份按市價計量，同時考慮禁售等 。 注：特別注意取消激勵計劃與未達到行權(quán)條件會計處理的區(qū)別。對企業(yè)而言，就是報憂不報喜，謹慎性。即視同修改從未發(fā)生過。即按增加后的價值計量。 取得服務(wù)日，按服務(wù)的公允價值（第一順序）或權(quán)益工具的公允價 值（第二順序）計量： 借：管理費用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 （三）權(quán)益工具公允價值無法可靠確定 （第二節(jié)一、（一） 3.） 權(quán)益結(jié)算的股份支付，權(quán)益工具（如期權(quán)）公允價值無法可靠確定時，應(yīng)按內(nèi)在價值計量。 ☆ 總結(jié)對比 會計處理 權(quán)益結(jié)算 股份支付 現(xiàn)金結(jié)算 股份支付 非市場 業(yè)績條件 市場業(yè)績 條件 等待期－ 核算科目 資本公積 應(yīng)付職工 薪酬 重新估計 等待期 不調(diào)整 等待期 等待期－ 工具價值 授予日 公允價值 當期末 公允價 值 重新調(diào)整 已確認費用 不調(diào)整 已確認費用 可行權(quán)日 后各期末 無需 賬務(wù)處理 調(diào)整負債 的公允價值 行權(quán) 確認 權(quán)益增加 沖減負債 ☆ 剩余內(nèi)容 剩余的特殊問題： （一）授予后立即可行權(quán)的股份支付 （二）換取其他方服務(wù)的股份支付 （三）權(quán)益工具公允價值無法可靠確定 （四）可行權(quán)條件的修改 （五）權(quán)益工具公允價值的確定 （六）回購股份進行職工期權(quán)激勵 （七）集團股份支付的處理 （一）授予后立即可行權(quán)的股份支付（第二節(jié)一、（一） （二） ） 授予日按權(quán)益工具的公允價值： 借：管理費用等 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 結(jié)算前各期末按公允價值調(diào)整賬面價值。另外，如果期末有部分工具當日行權(quán)、部分工具以后行權(quán)的，則當日行權(quán)工具按結(jié)算價格計量，以后行權(quán)工具按公允價值計量。 等待期內(nèi)的各期末，計算服務(wù)費用的同時，確認為負債，即應(yīng)付職工薪酬（權(quán)益結(jié)算的股份支付計入資本公積）。 當天 35 人行權(quán)，支付行權(quán)價款＝ 35100 25 ＝ 87 500 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 87 500 貸：銀行存款 87 500 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 87 500－ 87 500＝ 0，期末沒有尚未行權(quán)的增值權(quán)。 第 5年負債公允價值變動 第 4年末剩余的 35 人，持有的增值權(quán)到了第 5年末，全部行權(quán)，其價值應(yīng)按結(jié)算價格25 元計算： 35100 25 ＝ 87 500 元。應(yīng)注意，公允價值變動 20 500 元不 能確認為服務(wù)費用，因為公司實施現(xiàn)金股票增值權(quán)計劃的目的，是為了換取職工在等待期（ 05~07 年）的服務(wù)，因此，等待期內(nèi)分攤的增值權(quán)價值，確認為服務(wù)費用，而等待期之后確認的增值權(quán)價值，不確認為服務(wù)費用，而是確認為公允價值變動損益。這 85 人持有增值權(quán)總價值＝ 100 000＋ 73 500＝ 173 500 元。 第 4年負債公允價值變動 第 3年末剩余的 85 人，持有的增值權(quán)到了第 4年末，其總價值應(yīng)分為兩部分：一部分是當天行權(quán)的 50 人，另一部分是以后行權(quán)的 35人。這 155 人持有增值權(quán)總價值＝ 112 000＋ 153 000＝ 265 000 元，即三年累計應(yīng)確 認的服務(wù)費用總和是265 000 元。然而，這 155 人持有增值權(quán)應(yīng)分為兩部分：一部分是當天行權(quán)的 70 人，另一部分是以后行權(quán)的 85 人。 第 1年費用金額＝第 1 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 [（ 20035）人 100 份 /人 ] 當年末公允價值 14 占等待期的比例 1/3－累計已確認服務(wù)費用 0＝ 77000 元 借：管理費用 77000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 77000 第 2年確認費用 計算見表 184。 等待期是 2020 年 1月 1日 ~2020 年 12 月 31日，期末要確認服務(wù)費用； 2020 年 12月31 日是可行權(quán)日； 2020 年 12月 31 日是可行權(quán)日后的期末，要確認負債的公允價值變動損益 。 計算題】解答 例題題 4 中，股票增值權(quán)是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，因此，計算服務(wù)費用時，使用該增值權(quán)在待期內(nèi)各期末的公允價值，同時確認為應(yīng)付職工薪酬。第五年末，剩余 35 人也行使了股份增值權(quán)。第三年末，有 70 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。 計算題】 205 年初，公司為其 200 名中層以上職員每人授予 100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從 205 年 1月 1日起在該公司連續(xù)服務(wù) 3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在 2020 年 12月 31日之前行使。 借：公允價值變動損益 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 或相反的分錄。 市場業(yè)績條件不影響各期對可行權(quán)情況的估計，即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期、已確認的費用等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。 現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會計處理，應(yīng)考慮附服務(wù)年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè)績條件等可行權(quán)條件。 【答案】 A （ ）。 ，應(yīng)當采用的權(quán)益性工具的公允價值是（ ）。當日，甲公司普通股市場價格為每股 元。在等待期內(nèi)，甲公司沒有高管人員離開公司。甲公司普通股 206 年 12月 20 日的市場價格為每股 12 元， 206 年 12月 31 日的市場價格為每股 15 元。 單選題】（ 2020） （六） 206 年 12月 20 日，經(jīng)股東大會批準，甲公司向 100名高管人員每人授予 2萬股普通股（每股 面值 1元）。 解答 1 （ 1）第 3年末行權(quán) 行權(quán)股票數(shù)量＝ 37100 ＝ 3 700 行權(quán)前總?cè)藬?shù)＝ 1008108＝ 74 轉(zhuǎn)銷其他資本公積＝ 177 60037/74 ＝ 88 800 借：資本公積 —— 其他資本公積 88 800 貸：股本 3 700 資本公積 —— 股本溢價 85 100 第 3年末，預(yù)計下年有 5人離職，是否應(yīng)據(jù)此調(diào)整已經(jīng)確認的費用和資本公積呢？ 權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日后不再調(diào)整已確認的費用和資本公積。 第 1 年 ~第 4年末，每份期權(quán)的公允價值分別為 23 元、 22 元、 21元、 20 元。 【例題 2】改編 3（權(quán)益結(jié)算行權(quán)） 在【例 183】基礎(chǔ)上續(xù)增資料： 每份期權(quán)即 1股，股票面值 1元，無需支付行權(quán)價。取消時支付給職工的款項作為權(quán)益回購，回購支付的金額 高于權(quán)益工具公允價值的差額，計入當期費用。則 2020 年 6月 30日的賬務(wù)處理為？ 【解答】 209 年 6月 30日取消股權(quán)激勵計劃，屬于 “ 可行權(quán)條件的修改 ” 。同時以現(xiàn)金補償原授予股票期權(quán)且尚未離職的管理人員 200 000 元。當年有 8名管理人員離開。最終沒有達到行權(quán)條件，則 2020 年的賬務(wù)處理為？ 本題為非市場條件，應(yīng)根據(jù)重新估計結(jié)果調(diào)整已確認的服務(wù)費用，即沖銷已確認的服務(wù)費用： 借：資本公積 —— 其他資本公積 112 000 貸：管理費用 112 000 非市場業(yè)績條件，影響每期可行權(quán)情況的估計。 第 2年費用金額＝第 2 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 [（ 10081012）人 100 份 /人 ] 工具單價 24 占等待期的比例 2/3－累計已確認服務(wù)費用 100 800＝ 11 200 元 2020 年 12月 31日賬務(wù)處理： 借：管理費用 11 200 貸：資本公積 —— 其他資本公積 11 200 第 3年末確認費用 第 3年年末，前 3 年凈利潤平均增長 率＝（ 18%＋ 10%＋ 8%） /3＝ 12% ＞ 10%，達到了行權(quán)條件。 第 1年費用金額＝第 1 年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量 [（ 10088）人 100 份 /人 ] 工具單價 24 占等待期的比例 1/2－累計已確認服務(wù)費用 0＝ 100 800 元 借：管理費用 100 800 貸：資本公積 —— 其他資本公積 100 800 要注意的是，對行權(quán)人數(shù)的預(yù)計，不屬于對可行權(quán)情況的估計，也就是說，行權(quán)人數(shù)的變化是一種日常現(xiàn)象，與業(yè)績條件沒有任何關(guān)系。 業(yè)績指標是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。