【正文】 ＞公允價(jià)值 售價(jià)高于公允價(jià)值的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為營業(yè)外收支；售價(jià)高于公允價(jià)值的部分記為 “ 遞延收益 ” ，在租賃期內(nèi)按支付租金的進(jìn)度分?jǐn)偅{(diào)整各期的租金費(fèi)用。 注意：售后租回形成融資租賃，是用資產(chǎn)的售價(jià)與賬面價(jià)值比較， 根本不需考慮資產(chǎn)的公允價(jià)值，即，無論公允價(jià)值是多少，會(huì)計(jì)處理都一樣，都不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。 形成經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理原則 總的來說，售后租回形成經(jīng)營租賃的，一般情況下應(yīng)該按資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。高出部分不確認(rèn)收入，是謹(jǐn)慎性。 ” “ 有關(guān)損益 ” 是什么？ 售價(jià)與公允價(jià)值之差，還是公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，或者售價(jià)與賬面價(jià)值之差？ 售價(jià)高于公允價(jià)值的情況下， “ 有關(guān)損益 ” 是公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，即資產(chǎn)處置損益，應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收支。 （二）售后租回交易形成經(jīng)營租賃 教材表述： “ 售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)和資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。 202 年 1月 1日，轉(zhuǎn)銷出售固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值： 借：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 貸：固定資產(chǎn) 2 800 000 收到出售價(jià)款時(shí)： 借：銀行存款 2 600 000 遞延收益 200 000 貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 銷售差價(jià)即未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益＝售價(jià) 260 萬－賬面價(jià)值 280 萬＝－ 20 萬（損失） 月分?jǐn)傤~仍是： 5 ，分錄方向變了。即屬于教材第二種情況：售后租回形成融資租賃，且售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值的情形。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例21— 2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 教材【例 215】 沿用【例 21— 2】，假定 202 年 1月 1日， A 公司將一條程控生產(chǎn)線按 2 600 000 元的 價(jià)格銷售給 B公司。與營業(yè)外收入完全不同。由于是按融資租賃方式租回，因此，出售時(shí)不應(yīng)確認(rèn)處置損益。 【 答案】 本例是售后租回形成融資租賃，且售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值的情形。該生產(chǎn)線 202 年 1月 1 日的賬面原值為 2 400 000 元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。 借：遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） 貸：管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等 或做相反的分錄。 （一）售后租回交易形成融資租賃 售后租回形成融資租賃的，不確認(rèn)銷售損益，銷售價(jià)差（售價(jià)－賬面價(jià)值）記為 “ 遞延收益 ” ；租 賃期內(nèi)，將 “ 遞延收益 ” 按照資產(chǎn)折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，調(diào)整折舊費(fèi)用。 主要需要注意的是承租人（賣主）的會(huì)計(jì)處理。售后租回形成融資租賃的，與售后租回形成經(jīng)營租賃的，會(huì)計(jì)處理完全不相同。賣主既是銷售方又是承租人，買主既是購買方又是出租人。 （ 2）確認(rèn)或有租金的賬務(wù)處理 203 年 12月 31 日，確認(rèn)應(yīng)收取經(jīng)營分享收入： 借：應(yīng)收賬欺 100 000 貸：租賃收入 100 000 204 年 12月 31 日租期屆滿，出租人收回租賃資產(chǎn)，但由于不存在未擔(dān)保余值和擔(dān)保余值（ “ 長期應(yīng)收款 ” 余額為 0），因此，無需做下面分錄： 借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)收款 —— 應(yīng)收融資租賃款 未擔(dān)保余值 僅作備查登記即可。12 ＝ 12 285 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 12 285 貸：租賃收入 12 285 2～ 12月末做同樣的分錄。 最低租賃收款額的現(xiàn)值 2 700 000 ＞租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的 90%（ 2 340 000），屬于融資租賃。于是：最低租賃收款額的現(xiàn)值＝ 1 000 000 （ P/A， % ， 3）＝ 2 700 000。最低租賃收款額＝租金＋承租人擔(dān)保余值＋優(yōu)惠購買價(jià)＋獨(dú)立第三方擔(dān)保余值＝ 100 萬 3 ＋ 0＋ 0 ＋ 0＝ 300萬，計(jì)算最低租賃收款額的現(xiàn)值，應(yīng)確定折現(xiàn)率，即租賃內(nèi)含利率。 融資租賃的 5 條標(biāo)準(zhǔn)逐條核對，前三條均不滿足。 【答案】 。 （ 5） 204 年 12 月 31 日，從 A 公司收回該生產(chǎn)線。 （ 3）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。 B公司的有關(guān)資料如下： （ 1）該程控生產(chǎn)線賬面價(jià)值為 2 600 000 元。同時(shí)，完成收回租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理。 收到或確定能收到時(shí)： 借：銀行存款或應(yīng)收賬款 貸：租賃收入 （三）租期屆滿時(shí) 借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)收款 —— 應(yīng)收融資租賃款 未擔(dān)保余值 若應(yīng)向承租人收取擔(dān)保余值損失補(bǔ)償金，則： 借：其他應(yīng)收款 貸：營業(yè)外收入 （ 1）如果續(xù)租 ，則無需進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。 （ 3）減值恢復(fù) 如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記 “ 未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備 ” 科目，貸記 “ 資產(chǎn)減值損失 ” 科目。 重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率（折現(xiàn)基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)為確認(rèn)減值當(dāng)期期末）： 剩余最低租賃收款額的現(xiàn)值＋新的未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝剩余攤余成本（即租賃投資凈額余額） 新的租賃內(nèi)含利率必定小于原租賃內(nèi)含利率。 借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款 —— 應(yīng)收融資租賃款 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 2. 壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 應(yīng)收融資租賃款可能不能收回的，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其會(huì)計(jì)處理比照應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用 其含義是：未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值＝投資現(xiàn)金流出 未實(shí)現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）＝（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值） －（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用） （二）租賃期間 1. 分配未實(shí)現(xiàn)融資收益 出租人每期收到的租金包括了本金和利息兩部分，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的利息收入。 租賃內(nèi)含利率 出租人所有的 “ 現(xiàn)值 ” ，都采用租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)。 病根在于準(zhǔn)則原文錯(cuò)誤，所以解釋必然不正確。這種表述是錯(cuò)誤的。 租賃公司 借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款 借：應(yīng)收賬款 貸：租賃收入 借：銷售費(fèi)用 —— 折舊費(fèi) 貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊 借：經(jīng)營租賃資產(chǎn) —— 未出租資產(chǎn) 貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn) —— 已出租資產(chǎn) 二、出租人對融資租賃的會(huì)計(jì)處理 融資租賃的出租人是租賃公司。 一般企業(yè) 借： 銀行存款 貸：其他應(yīng)收款 采用直線法，租期應(yīng)包含免租期。 （ 3）留購 借：長期應(yīng)付款 貸：銀行存款 借：固定資產(chǎn) —— 自用 貸：固定資產(chǎn) —— 租入 知識(shí)點(diǎn) 3：出租人的會(huì)計(jì)處理 第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 一、出租人對經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理 經(jīng)營租賃的出租人可能是一般企業(yè)（如制造業(yè)），也可能是租賃公司。 借：管理費(fèi)用等 貸：累計(jì)折舊 折舊方法和費(fèi)用列支與自有資產(chǎn)一致。 初始本金是二者當(dāng)中的較低者。 融資費(fèi)用 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 采用實(shí)際利率法分?jǐn)偅瑢?shí)際利率即融資費(fèi)用分?jǐn)偮省? （ 2）計(jì)提折舊 月折舊額＝折舊總額 /折舊月數(shù)＝（ 2 587 100－ 0） / （ 312 － 1）＝ ≈73 （ 02年 1月不提折舊，與教材金額的差異是計(jì)算過程中由小數(shù)尾數(shù)問題產(chǎn)生的） 202 年 2月 28日，計(jì)提本月折舊（租入資產(chǎn)是生產(chǎn)線，折舊費(fèi)計(jì)入制造費(fèi)用）： 借：制造費(fèi)用 —— 折舊費(fèi) 73 貸：累計(jì)折舊 73 3～ 12月末做同樣的分錄。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 17 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 17 2～ 12月末做同樣的分錄。 202 年 1月 31日分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)： 每月財(cái)務(wù)費(fèi)用＝ 206 168247。 按融資租賃的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： 租入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值（ 2 600 000）與最低租賃付款額的現(xiàn)值（ 2 577 100）兩者中較低者＋初始直接費(fèi)用 10 000＝ 2 587 100 借：固定資產(chǎn) —— 融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100 未確認(rèn)融資費(fèi)用 （差額） 422 900 貸：長期應(yīng)付款 3 000 000 銀行存款 10 000 未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款 額 3 000 000－二者中較低者 2 577 100＝ 422 900 （ 1）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用 確定分?jǐn)偮始磳?shí)際利率：租入資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值基礎(chǔ)，分?jǐn)偮示褪?8%。最低租賃付款額＝租金＋擔(dān)保余值（承租人）＋優(yōu)惠購買價(jià)＝ 100 萬 3 ＋ 0＋ 0＝ 300萬，折現(xiàn)率的三順序：租賃內(nèi)含利率未知，合同規(guī)定利率為 8%，即為折現(xiàn)率。 融資租賃的 5 條標(biāo)準(zhǔn)逐一核對，前三條均不滿足。 （ 5） A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生 可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi) 10 000 元。 （ 3） 203 年、 204 年 A 公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入 10 000 000 元和 15 000 000元。 公司 （ 1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。 （ 7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為 5 年。 （ 5）該生產(chǎn)線在 202 年 1 月 1 日 B 公司的公允價(jià)值為 2 600 000 元。 （ 3）租賃期：從租賃期開始日算起 36 個(gè)月（即 202 年 1月 1日～ 204 年 12 月 31日）。合同主要條款如下： （ 1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。 履約成本和或有租金 借：管理費(fèi)用 銷售費(fèi)用 貸：銀行存款 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 銷售費(fèi)用 貸：銀行存款 （三）租期屆滿時(shí) 借：長期應(yīng)付款 —— 應(yīng)付融資租賃款（擔(dān)保余值） 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) —— 融資租入固定資產(chǎn) 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則無需進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。 情 形 折舊期限 備 注 預(yù)計(jì)將取得資產(chǎn)的 尚可使用壽命 ①租賃期屆滿資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，②約定了優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則可以確定將取得資產(chǎn)。即： 折舊總額＝租入資產(chǎn)入賬價(jià)值－承租人擔(dān)保余值 （ 2）折舊期間 如果預(yù)計(jì)租賃期屆滿時(shí)將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。 （ 1）折舊政策 折舊方法與自有資產(chǎn)一致，折舊費(fèi)用列支科目與自有資產(chǎn)一致，根據(jù)資產(chǎn)用途計(jì)入管理費(fèi)用、制造費(fèi)用或銷售費(fèi)用等。 注：新折現(xiàn)率必然大于原折現(xiàn)率。 （ 1）租入資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，應(yīng)以計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率作為分?jǐn)偮省? 支付租金的賬務(wù)處理為： 借：長期應(yīng)付款 貸：銀行存款 分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的賬務(wù)處理： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)? 未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)?，?shí)際利率即融資費(fèi)用分?jǐn)偮省? （二）租賃期間 1. 分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用 在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分（承租人支付租金，相當(dāng)于分期還款，每期的還款額中包含還本和付息兩部分）。 最低租賃付款額 A，最低租賃付款額的現(xiàn)值 B，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值 C，初始直接費(fèi)用 D。 既然要計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，必須確定折現(xiàn)率。 租賃資產(chǎn)價(jià)值相當(dāng)于借款的本金，長期應(yīng)付款相當(dāng)于將來應(yīng)償還的本息和，未確認(rèn)融資費(fèi)用相當(dāng)于利息，承租人支付的各期租金就相當(dāng)于分期還款。 注：由于初始直接費(fèi)用也計(jì)入租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，因此，二者中較低者叫做 “ 入賬價(jià)值基礎(chǔ) ” 較為準(zhǔn)確。 借：長期待攤費(fèi)用 貸：銀行存款 借：管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等 貸：長期待攤費(fèi)用 （三）確認(rèn)或有租金 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 銷售費(fèi)用 貸：銀行存款 二、承租人對融資租賃的會(huì)計(jì)處理 （一）租賃期開始日 租賃資產(chǎn)入賬； （二）租賃期間 ； ； ； （三）租期屆滿時(shí) ； ； 3. 優(yōu)惠續(xù)租 （一）租賃期開始日 承租人應(yīng)將租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為 “ 固定資產(chǎn) —— 融資租入固定資產(chǎn) ” 的入賬價(jià)值基礎(chǔ)，將最低租賃付款額作為 “ 長期應(yīng)付款 —— 應(yīng)付融資租賃款 ” 的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為 “ 未確認(rèn)融資費(fèi)用 ” 。 （二）租期內(nèi)分?jǐn)傋饨? 租 期包含免租期。 知識(shí)點(diǎn) 2：承租人的會(huì)計(jì)處理 第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處