【正文】 所得稅負債期初余額 注： “ 預計轉(zhuǎn)回稅率 ” 是指預計未來轉(zhuǎn)回應納稅暫時性差異時的所得稅率。如，某項應納稅暫時性差異，從產(chǎn)生到轉(zhuǎn)回的全部期間，一直屬于應納稅，不會變?yōu)榭傻挚?。暫時性差異與資產(chǎn)負債相似，上期期末余額即本期期初余額。 暫時性差異的發(fā)生期間，是指其增加的期間； 暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間，是指其減少的期間。 （負號就是減號，減少納稅，即可抵扣） 符號表示性質(zhì)，一旦標明性質(zhì)，符號則去掉。 產(chǎn)生暫時性差異的項目有資產(chǎn)和負債等兩類，暫時性差異也可分為兩類：一類是資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，即資產(chǎn)產(chǎn)生的差異；另一類是負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，即負債產(chǎn)生的差異。 ☆ 暫時性差異性質(zhì)的判斷 分析教材上交易性金融資產(chǎn)、應收賬款和預計負債等幾個例題時，對暫時性差異是應納稅還是可抵扣的分析，過程很復雜，而且速度很慢，而且很可能出錯。 即未來可少交稅的暫時性差異（而當期多交稅） —— 遞延所得稅資產(chǎn)。 情形有二：資產(chǎn)的賬面價值﹥其計稅基礎 ； 負債的賬面價值﹤其計稅基礎，即未來可以稅前扣除的金額為負（罕見）。 注：所謂多交少交，是指差異存在與差異不存在相比。 無需記憶，了解即可。 計稅基礎＝賬面價值 X－未來可抵扣 X＝ 0 （ 3）應付職工薪酬超標的部分，以及被政府部門的罰款支出等形成的負債，未來期間永遠都不能扣除，其實是永久性差異，因此，不形成暫時性差異。 負債的計稅基礎 （ 2）預收賬款 在特殊情況下，會計不確認收入，而稅法認為產(chǎn)生了納稅義務，導致當期多交稅，以后期間會計上再確認收入時，稅法不再計稅，即來年可以少交稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。為什么？ 假設來年 2020 年實際發(fā)生保修支出 400 萬元，會計上的處理為：借記預計負債 400 萬，貸記銀行存款等 400 萬。 07 年末會計上確認的 500 萬銷售費用，稅法當年不準予 扣除，來年實際發(fā)生支出時再準予扣除，即 07 年稅法少確認費用 500 萬，即需要多交稅 125 萬（假設稅率 25%）。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。稅法規(guī)定，保修費實際發(fā)生時再稅前扣除，不能提前預計。 只有極少數(shù)負債 會產(chǎn)生暫時性差異。 絕大部分的負債不涉及損益，例如應付賬款的發(fā)生與支付。 解答 本例中，應收賬款： 賬面價值＝賬面余額 6000 萬－壞賬準備 600 萬＝ 5400 萬 計稅基礎＝賬面余額 6000 萬 暫時性差異＝賬面價值 5400萬－計稅基礎 6000萬＝－ 600萬（即減值準備期末余額 600萬） 該 600 萬差異是可抵扣暫時性差異，為什么呢？該差異導致 07 年多交稅 150 萬（假設稅率 25%），但來年 08 年實際收回賬款比如 6000 萬時，會計上按賬面價值 5400 萬計算損益，沖減資產(chǎn)減值損失 600 萬，即確認收益 600 萬，而稅法上按計稅基礎 6000 萬計算損益，損益為 0，因此， 08 年可以少交稅 150 萬元。稅法規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除。 （ 4）投資性房地產(chǎn) ① 成本模式計量 賬面價值＝賬面余額－累計折舊或攤銷（會計）－減值 準備 計稅基礎＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法） ② 公允價值模式計量 賬面價值＝公允價值 計稅基礎＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法） （ 5）資產(chǎn)減值 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等任何資產(chǎn)計提減值準備，都將導致其賬面價值低于其初始成本（入賬價值），而稅法不認可任何減值損失，規(guī)定實際發(fā)生損失再予以抵扣，即，計稅基礎永遠是按資產(chǎn)的初始成本（入賬價值）計算，這樣，賬面價值必然低于計稅基礎，差額是減值準備的期末余額，形成可抵扣暫時性差異。 07 年末賬面價值與計稅基礎的差異 200 萬，形成應納稅暫時性差異。 207 年 12 月 31 日，該投資的市價為 2 200 萬元。因此計稅基礎與賬面價值必然存在差異。 交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎＝初始成本即入賬價值（無論持有多少年）。 無形資產(chǎn)后續(xù)計量 后續(xù)計量時，會計與稅法存在差異，具體區(qū)分兩類無形資產(chǎn)： ① 使用壽命有限的無形資產(chǎn) 賬面價值＝賬面余額－累計攤銷（會計）－減值準備 計稅基礎＝賬面余額－累計攤銷（稅法） ② 使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 賬面價值＝賬面余額－減值準備 計稅基礎＝賬面余額－累計攤銷（稅法） （ 3）交易性金融資產(chǎn) 稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益，計稅時不予以考慮。 A 企業(yè)當年費用化的研發(fā)支出為 800 萬，即計入管理費用 800 萬，但稅前可扣除 150%即 1200 萬，該 400 萬差異是永久性差異，導致當年少交稅 100 萬（假設稅率為 25%），該差異不影響資產(chǎn)負債的賬面價值，不是暫時性差異。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。 教材【例 193】 A 企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計 2 000 萬元，其中研究階段支出 400 萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 400 萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為 1 200 萬元。即，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，計稅基礎是賬面價值 150%。 賬面價值＝賬面余額－累計折舊（會計）－減值準備 計稅基礎＝賬面余額－累計折舊（稅法） （ 2）無形資產(chǎn) 區(qū)分初始計量和后續(xù)計量兩個階段分析。 三、暫時性差異（第二節(jié)） 產(chǎn)生暫時性差異的項目有且僅有兩類：資產(chǎn)和負債。 前 7 個為費用類項目，后 5 個為收入類項目?？赡墚a(chǎn)生永久性差異的 12 個項目： （ 1）超過扣除標準的職工福利費（工資總額的 14%）、工會經(jīng)費（工資總額的 2%）；（ 2）業(yè)務招待費允許扣除 60%，但最高不超過銷售（營業(yè)）收入的 5‰ ；（ 3）研發(fā)支出加計 50%扣除；（ 4）公益性捐贈支出不超過利潤總額 12%的部分準予扣除；（ 5）罰款支出；（ 6）非廣告性贊助；（ 7）向非金融企業(yè)借款超過同期同類銀行貸款利率的借款利息不予扣除； 可能產(chǎn)生永久性差異的項目 （ 8）可供出售股票和成本法核算的長期股權投資收到現(xiàn)金股利（即權益性投資的股利所得持有期超過 12 個月）免稅（但轉(zhuǎn)讓所得不免稅）；（ 9）一年內(nèi)技術轉(zhuǎn)讓所得五百萬以下免稅，超額減半納稅；（ 10）國債利息收入；（ 11）教育費附加返還 款不再重復計稅（會計計入營業(yè)外收入）；（ 12）關聯(lián)方交易收益。從計算角度來說，暫時性差異是資產(chǎn)或負 債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。二者均影響當年，但影響未來的只有暫時性差異。 另外， 07 年末的差異會導致未來多交稅 萬，交稅需要支付現(xiàn)金，即產(chǎn)生了未來負債 萬元，到 08 年末該負債累計到了 5 萬元，咱們把這種由所得稅形成的未來負債，稱之為遞延所得稅負債，既然是負債，賬面上應有反映，那應怎樣反映呢？ 所得稅負債的反映 項 目 2020 年 2020 年 2020 年 固定資產(chǎn)原價 60 60 60 會計折舊 20 20 20 稅法折舊 30 30 0 賬面價值 40 20 0 計稅基礎 30 0 0 暫時性差異 10 20 0 所得稅率 25% 25% 25% 遞延所得稅負債 5 0 ☆ 利潤總額與應納稅所得額的差異 利潤總額與應納稅所得額之間的差異，可以分為兩類：永久性差異和暫時性差異。 會影響未來的差異，是暫時性差異。 09 年多交 5 萬元稅，其實就是 07 年和 08 年 少交的稅。 2020 年應交所得稅＝（ 100＋ 20） 25% ＝ 30 當年多交了 5 （ 2025% ）萬元稅款。該差異導致當年少交了 （ 1025% ）萬元稅款。要求：計算未來三年的應交所得稅。假定公司每年實現(xiàn)利潤總額均為 100 萬元。 【例題 2】 A 公司 2020 年 12 月 10 日購入一臺辦公設備，入賬價值 60 萬元，折舊年限 3 年，凈殘值為 0，采用直線法計提折舊。 應納稅所得額＝ 900＋ 100＝ 1000 應交所得稅＝ 100025% ＝ 250 永久性差異例題 借：所得稅費用 250 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 250 差異＝會計利潤－應稅所得＝ 900－ 1000＝－ 100 若無此差異，則應交所得稅＝ 90025% ＝ 225 可見，該差異的存在導致當年多交稅 25 （ 250－ 225，即 10025% ），當年多交的稅，以后年度能少交嗎？即當年不讓扣除的罰款支出，以后年度允許稅前扣除嗎？ 該差異影響當年嗎？影響未來嗎？ 不影響未來的差異，就是永久性差異。要求：計算當年應交所得稅。 【例題 1】 2020 年，甲企業(yè)被環(huán)保部門罰款 100 萬元，會計上確認為營業(yè)外支出，而稅法不允許稅前扣除。 利潤＝凈資產(chǎn)的增長額＝期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)＝（期末資產(chǎn)－期末負債）－（期初資產(chǎn)－期初負債）＝（期末資產(chǎn)－期初資產(chǎn)）－（期末負債－期初負債）＝資產(chǎn)增長額－負債增長額 注釋 當然，由于所有者投入資本和向所有者分配利潤引起的凈資產(chǎn)變化，不應包括在收益之中。 現(xiàn)行準則規(guī)定的所得稅會計處理方法，稱為資產(chǎn)負債表債務法，即根據(jù)資產(chǎn)負債來計算所得稅費用。 第一部分 所得稅會計的基本原理 第二部分 所得稅會計的特殊問題 第一部分 所得稅會計的基本原理 一、概述 所得稅費用是按會計準則計算，而應交所得稅應按稅法規(guī)定計算，二者存在差異。 近 4 年考情分析 單選題 多選題 計算題 總分 2020年 —— —— —— 0分 2020年 —— 2 題 4 分 長股、固資、研發(fā)、商譽、投房的所得稅處理 —— 4分 2020年新 2 題 3 分 交金、可金、債務擔保、減值的所得 稅處理 —— —— 3分 2020年原 —— —— 1 題 8 分 減值、可金、長股、宣傳費、稅前虧損的所得稅處理 8分 2020年 —— —— —— 0分 學習安排 本章不按教材體例講解。其實，難就難在要進行大量的分析判斷，既要區(qū)分 永久性差異和暫時性差異，還要分析它們對應交所得稅和所得稅費用有什么不同影響；既要判斷永久性差異、暫時性差異的性質(zhì)，還要區(qū)分遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的性質(zhì)，以確定在運算中是加還是減。本章近幾年每年均考較高分值，屬于非常重要的章節(jié)。使用政府補助購建長期資產(chǎn)的會計處理，與使用自有資金購建資產(chǎn)沒有區(qū)別。 ☆ 取得政府補助的非貨幣性資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)等 貸：遞延收益 （ 2）長期資產(chǎn)可供使用起之后（使用期限） 借：遞延收益 貸：營業(yè)外收入 另外，若取得資產(chǎn)按名義金額計量，則： 借：固定資產(chǎn)等 1 貸：營業(yè)外收入 1 本章小結 本章主要掌握以下兩點： 一是與收益相關的政府補助，如果是用于補償當期或前期的費用，則直接確認為當期的營業(yè)外收入；如果用于補償以后期間的費用，則先計入 遞延收益，然后在受益期內(nèi)分攤確認為營業(yè)外收入。 【答案】 B 【例題 2