【正文】 辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 1350＋商譽(yù)賬面價(jià)值 500 ＝ 1850 乙資產(chǎn)組的減值損失＝賬面價(jià)值 1850－可收回金額 1000＝ 850。 解析購(gòu)買(mǎi)日的會(huì)計(jì)處理 本例中甲乙合并屬于非同一控制下的控股合并。在 207 年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1 000 萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 1 350 萬(wàn)元。 假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。在收購(gòu)日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為 1 500 萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。 【例題 8 控股合并下，商譽(yù)是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的，而且，如果是 非全資子公司，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)僅僅是大股東的（即母公司的），這個(gè)與吸收合并不同。 說(shuō)明： 例題以及例題上方的兩段話，講的是控股合并形成的商譽(yù)，并未包含吸收合并形成的商譽(yù)。 單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額。 第二步，分?jǐn)倻p值損失。 商譽(yù)減值測(cè)試的方法 第一步，計(jì)算第二層次資產(chǎn)組的減值損失。 商譽(yù)減值測(cè)試的方法，就是前面所講資產(chǎn)組減值的第二層次。然后，商譽(yù)通常沒(méi)有活躍交易市場(chǎng)，公允價(jià)值難以確定，而且，也不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金 流量，無(wú)法計(jì)算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即，商譽(yù)的可收回金額難以確定，因此，商譽(yù)的減值損失無(wú)法根據(jù)賬面價(jià)值與可收回金額之差來(lái)確定。 吸收合并形成的商譽(yù)，記在合并方的賬簿中及其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中；控股合并形成的商譽(yù)，不計(jì)入母公司的賬簿或個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表，僅僅出現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。準(zhǔn)確地說(shuō)，商譽(yù)產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并。企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，不得確認(rèn) 。 把第二層次的減值損失與第一層次的減值損失進(jìn)行累計(jì)，得到最終應(yīng)計(jì)提的減值損失。則如何進(jìn)行減值測(cè)試呢？ 資產(chǎn)組組合減值損失＝ － 1000＝ 研發(fā)中心分?jǐn)倻p值損失＝ 100/ （ ＋ 100）＝ 資產(chǎn)組 ABC 和辦公樓（第一層次資產(chǎn)組）分?jǐn)倻p值損失＝ （ ＋ 100）＝ － ＝ 資產(chǎn)組 A 分?jǐn)倻p值損失＝ 200/ ＝ 資產(chǎn)組 B 分?jǐn)倻p值損失＝ ＝ 資產(chǎn)組 C 分?jǐn)倻p值損失＝ 394/ ＝ 辦公樓分?jǐn)倻p值損失＝ ＝ 累計(jì)減值損失 此處假設(shè)資產(chǎn)組 A、 B 和 C 分?jǐn)倻p值損失之后，組內(nèi)各資產(chǎn)的賬面價(jià)值均不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。第一層次的減值損失就是最終的減值損失，第一層次計(jì)提減值的會(huì)計(jì)分錄就是最終的會(huì)計(jì)處理。 資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值＝（ A200＋ ＋ C394＋辦公樓 ）＋研發(fā)中心 100＝＋ 100＝ 資產(chǎn)組組合的減值損失 =賬面價(jià)值 －可收回金額 1440=－ 。 第二層次的減 值測(cè)試 第二層次：將不可分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)研發(fā)中心，以及辦公樓和 ABC三個(gè)資產(chǎn)組，構(gòu)建成一個(gè)資產(chǎn)組組合，從而計(jì)算研發(fā)中心的減值。 原資產(chǎn)組 B分?jǐn)倻p值損失＝ 300/ （ 300＋ ）＝ 辦公樓分?jǐn)傤~分?jǐn)倻p值損失＝ （ 300＋ ）＝ C：新資產(chǎn)組 C減值損失 8，要在原資產(chǎn)組 C400 萬(wàn)和辦公樓分?jǐn)傤~ 150 萬(wàn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂? 新資產(chǎn)組 B減值損失＝賬面價(jià)值 －可收回金額 328＝ 新資產(chǎn)組 C減值損失＝賬面價(jià)值 550－可收回金額 542＝ 8 （ 2）組內(nèi)分?jǐn)倻p值損失 A：新資產(chǎn)組 A未減值，意味著原資產(chǎn)組 A200 萬(wàn)和辦公樓分?jǐn)傤~ 萬(wàn)均未減值。 具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表。 【解答 2 】 資產(chǎn)組 A 分?jǐn)偙壤?20010/ （ 20010 ＋ 30020 ＋ 40020 ）＝ %，沒(méi)有必要像教材通過(guò)所謂的 “ 按使用壽命計(jì)算的權(quán)重 2” 來(lái)計(jì)算。 把辦公 樓賬面價(jià)值 300 萬(wàn)元分?jǐn)傊?ABC 三個(gè)資產(chǎn)組，形成三個(gè)包括辦公樓分?jǐn)傤~的新資產(chǎn)組。因此，要分兩個(gè)層次來(lái)計(jì)算減值。 要求：完成 200 年 12 月 31日確認(rèn)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理。辦公大樓的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。由于 ABC 公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場(chǎng)歡迎，從而對(duì) ABC 公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此， ABC公司于 200 年末對(duì)各資產(chǎn)組進(jìn)行了減值測(cè)試。 計(jì)算題】 ABC 高科技企業(yè)擁有 A、 B和 C三個(gè)資產(chǎn)組，在 200 年末，這三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為 200 萬(wàn)元、 300 萬(wàn)元和 400萬(wàn)元，沒(méi)有商譽(yù)。單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額 ；由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂? 資產(chǎn)組組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值－資產(chǎn)組組合可收回金額 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值比重分?jǐn)?。值得說(shuō)明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認(rèn)了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。 ：構(gòu)建資產(chǎn)組組合 不能分 攤的總部資產(chǎn)，無(wú)法通過(guò)單個(gè)資產(chǎn)組來(lái)確定其減值，因此，應(yīng)將不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)與其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個(gè)資產(chǎn)組組合。 單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額。 （ 1）計(jì)算第二層次資產(chǎn)組的減值損失 資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝第一層次資產(chǎn)組＋商譽(yù)分?jǐn)傤~ 注：第一層次 資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~－第一層次減值準(zhǔn)備（即已確認(rèn)第一層次的減值損失） 資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價(jià)值－資產(chǎn)組可收回金額 注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。 次：攤?cè)肷套u(yù) 資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽(yù)攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成 “ 第二層次資產(chǎn)組 ” 。二次分?jǐn)傄越M內(nèi)其他資產(chǎn)確認(rèn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。 資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價(jià)值－資產(chǎn)組可收回金額 分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)時(shí)，一般按簡(jiǎn)單資產(chǎn)組賬面價(jià)值與剩余使用年限加權(quán)計(jì)算的賬面價(jià)值，占全部參與分?jǐn)偟暮?jiǎn)單資產(chǎn)組的加權(quán)賬面價(jià)值總額的比重，計(jì)算某簡(jiǎn)單資產(chǎn)組應(yīng)認(rèn)領(lǐng)的分?jǐn)傤~。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡(jiǎn)單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分?jǐn)傉J(rèn)領(lǐng)該總部資產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在 A、 B、 C三個(gè)資產(chǎn)組，總部資產(chǎn) M的服務(wù)對(duì)象是 A和 B，則 M 應(yīng)攤?cè)?A 和 B，而 C不 參與分?jǐn)偂? （二）資產(chǎn)組減值的三個(gè)層次 資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個(gè)依次遞進(jìn)的層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)（能夠分?jǐn)偟牟糠郑?；第二層次為攤?cè)肷套u(yù)；第三層次為構(gòu)建資產(chǎn)組組合（包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)）。 考慮總部資產(chǎn)和商譽(yù)的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關(guān)鍵，是總部資產(chǎn)和商譽(yù)按照什么順序加入簡(jiǎn)單資產(chǎn)組（所謂 “ 簡(jiǎn)單資產(chǎn)組 ” ，是指只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽(yù)分?jǐn)傤~的資產(chǎn)組，如上方【例題】甲生產(chǎn)線）。 兩次分?jǐn)偟臏p值損失累計(jì)，為 ABC 最終應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失： 【解答 4】 機(jī)器 A減值損失＝ 50000＋ 0＝ 50000 機(jī)器 B減值損失＝ 120200＋ 11250＝ 131250 機(jī)器 C減值損失＝ 202000＋ 18750＝ 218750 按照單項(xiàng)資產(chǎn)，分別為三項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 機(jī)器 A 50 000 —— 機(jī)器 B 131 250 —— 機(jī)器 C 218 750 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 機(jī)器 A 50 000 —— 機(jī)器 B 131 250 —— 機(jī)器 C 218 750 資產(chǎn)組的遞進(jìn)構(gòu)建 如果資 產(chǎn)組只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，則其減值處理很簡(jiǎn)單；如果考慮總部資產(chǎn)和商譽(yù)的話，則問(wèn)題變得比較復(fù)雜。 【解答 3】 二次分?jǐn)偹?B和 C的賬面價(jià)值比重，是在確認(rèn)了初次分?jǐn)偟臏p值損失之后的賬面價(jià)值， B和 C分別是 180 000 和 300 000，而不是原賬面價(jià)值 300 000、 500 000。 A 機(jī)器自身減值 50 000，因此，他分?jǐn)偟臏p值損失以 50 000 為限。 按照 ABC 的賬面價(jià)值比重 20%、 30%、 50%， ABC 分別分?jǐn)?80 000、 120 000 和 200 000。 【解答 2】 第一步，計(jì)算生產(chǎn)線的減值損失＝賬面價(jià)值 1000 000－可收回金額 600 000＝ 400 000。也就是說(shuō)， A 的可收回金額是 150 000，減值損失 50 000（ A 賬面價(jià)值 200 000－ 150 000）；而 B和 C 的可收回金額無(wú)法確定，減值損失無(wú)法確定。 【解答 1】 例題首先按照單項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)確定 ABC 三部機(jī)器的減值損失。由于公司無(wú)法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià) 值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。 整條生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用 5 年。 2020 年 12月 31日， A、 B、 C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為 200 000 元、 300 000 元、 500 000 元。各機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷(xiāo)單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。 計(jì)算題】 XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)器材，由 A、 B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為 400 000 元、 600 000 元、 1 000 000 元。這體現(xiàn)了“ 以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額 ” 的原則。剩余的減值損失進(jìn)行二次分?jǐn)?。其?shí)質(zhì)，就是通過(guò)資產(chǎn)組的減值來(lái)確定單項(xiàng)資產(chǎn)的減值。礦山資產(chǎn)和環(huán)境恢復(fù)負(fù)債是不可分離的，共同構(gòu)成資產(chǎn)組，所以，計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，都要考慮環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的影響。 礦山的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 1 200 萬(wàn)元，不包括恢復(fù)費(fèi)用。該資產(chǎn)組在 207 年年末的賬面價(jià)值為 l 000 萬(wàn)元（包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債）。 207 年 12月 31 日，隨著開(kāi)采進(jìn)展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期，因此，公司對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試。恢復(fù)費(fèi)用主要為山體表層復(fù)原費(fèi)用（比如恢復(fù)植被等），因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開(kāi)發(fā)前挖走。 （四）資產(chǎn)組的減值 損失 資產(chǎn)組的減值損失＝資產(chǎn)組的賬面價(jià)值－資產(chǎn)組的可收回金額（通常是未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值） 【例題 5復(fù)雜資產(chǎn)組還應(yīng)包括分?jǐn)傆?jì)入的總部資產(chǎn)和商譽(yù)的賬面價(jià)值。資產(chǎn)組能夠獨(dú)立地產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此，其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常是能夠估計(jì)出來(lái)的，一般情況下也就等于資產(chǎn)組的可收回金額（因?yàn)橘Y產(chǎn)組公允價(jià)值通常無(wú)法確定）。當(dāng)然，組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和，是無(wú)法確定的（因?yàn)楸厝挥胁糠謫雾?xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值無(wú)法確定）。教材的例題中，很少出現(xiàn)資產(chǎn)組公允價(jià)值信息，原因正在于此。 （一）資產(chǎn)組的公允價(jià)值 資產(chǎn)組就是將若干單項(xiàng)資產(chǎn)組合在一 起，資產(chǎn)組的公允價(jià)值則是將若干單項(xiàng)資產(chǎn)捆綁出售的市場(chǎng)價(jià)格或其他最佳信息。 2. 資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層的管理方式。 1. 能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。當(dāng)然，資產(chǎn)組的認(rèn)定，還得考慮企業(yè)的管理方式的需要。 資產(chǎn)組的可收回金額必須可以確定，即其公允價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值必須至少能夠確定其一，否則，構(gòu)建資產(chǎn)組沒(méi)有任何意義。一般情況下，應(yīng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。 資產(chǎn)負(fù)債表中，按賬面價(jià)值反映資產(chǎn)金額。 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn) 回。 因?yàn)槭褂脡勖Y(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，所以凈殘值可以判斷為零， 209年應(yīng)計(jì)提的折舊＝新賬面價(jià)值 ＝ 1 （萬(wàn)元），折舊額應(yīng)確認(rèn)為哪種費(fèi)用 呢？不能確認(rèn)為制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等，應(yīng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。 （ 3）計(jì)算貨輪應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 其次，按照 208 年 12 月 31日的匯率 ，計(jì)算貨輪按照記賬本位幣表示的未來(lái) 5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝ 1 ＝ 8 （萬(wàn)元人民幣）。注意：前兩步順序不能顛倒。其次，將該外幣現(xiàn)值按照當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣。首先，計(jì)算外幣未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。 第 1年的現(xiàn)金流量＝ 50020% ＋ 40060% ＋ 20020% ＝ 380（萬(wàn)美元） 第 2年的現(xiàn)金流量＝ 48020% ＋ 36060% ＋ 15020% ＝ 342（萬(wàn)美元） 第 3年的現(xiàn)金流量＝ 45020% ＋ 3506 0%＋ 12020% ＝ 324（萬(wàn)美元） 第 4年的現(xiàn)金流量＝ 48020% ＋ 38060% ＋ 15020% ＝ 354（萬(wàn)美元） 第 5年的現(xiàn)金流量＝ 48020% ＋ 40060% ＋ 18020% ＝ 372（萬(wàn)美元） （ 2）計(jì)算貨輪按照記賬本位幣表示的未來(lái) 5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。 （ 4）計(jì)算貨輪 209 年應(yīng)計(jì)提的折舊，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 （ 2）計(jì)算貨輪按照記賬本位幣表示的未來(lái) 5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。甲公司預(yù)測(cè)以后各年末的美元匯率如下：第 1 年末為 1 美元 = 元人民幣；第 2 年末為 1美元 = 元人民幣；第 3年末為 1 美元 = 元人民幣；第 4 年末為 1 美元 = 元人民幣；第 5年末為 1美元 = 元人民幣。 （ 5）在考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和貨輪特定風(fēng)險(xiǎn)后，甲公司確定 10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定 12%為美元適用的折現(xiàn)率。由于國(guó)際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的影響較大，甲公司預(yù)計(jì)貨輪未來(lái) 5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示。貨輪已使用 15 年，尚可使用 5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營(yíng)使用貨輪直至報(bào)廢。 （ 2）貨輪采用年限平均法計(jì)提折舊