【正文】 獲取證據(jù)的相關(guān)性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性。 注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。那么在本期審計中，注冊會計師需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。 ：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 如果擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通 過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。 （三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 注冊會計師考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的（相對于具體的交易、賬戶余額和列報），因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控 制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準(zhǔn)則也規(guī)定了很多限制條件。 除了上述的測試剩余期間控制的運行有效性，測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能夠作為一項有益的補充證據(jù)，以便更有把握地將控制在期中運行有效性的審計證據(jù)延伸 至期末。 6．控制環(huán)境。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取 的剩余期間的補充證據(jù)越多。如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)。例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。 上述兩項審計程序中，第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 當(dāng)實施下列審計程序：（ 1）獲取這些控制在剩 余期間變化情況的審計證據(jù)；（ 2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。換言之，關(guān)于控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相關(guān)控制在所有相關(guān)時點都運行有效的審計證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗相關(guān)控制在所有相關(guān)時點是否都有效運行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠 強化控制在某期間運行有效性的審計證據(jù)效力。 關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，本準(zhǔn)則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試）， 注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。 （四）實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響 如果通過實施實質(zhì)性程 序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關(guān)的控制是有效運行的；但如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價相關(guān)控制的運行有效性時予以考慮。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細節(jié)證據(jù)。 （三）實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn) 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。 。在設(shè)計控制測試時，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認定間接相 關(guān)的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄（如一項自動化的控制活動），或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施檢查以外的其他審計程序（如詢問和觀察）或借助計算機輔助審計技術(shù)，以獲取相關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。 （二）確定控制測試的性質(zhì)時的要求 。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據(jù)。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。 除了上述四類控制測試常用的審計程序以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程序。但是，如果需要進行大量的重新執(zhí)行，注冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質(zhì)性程序的范圍是 否有效率。例如，為了合理保證計價認定的準(zhǔn)確性，被審計單位的一項控制是由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 。書面說明、復(fù)核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標(biāo)志都可以被當(dāng)作控制運行情況的證據(jù)。 。通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。例如，觀察存貨盤點控制的執(zhí)行情況。 。因此，雖然詢問是一種有用的手段，它必須和其他測試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計算機硬件和軟件，向負責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進行復(fù)核，包括復(fù)核的要點是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。 。 雖然控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。計劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。 計劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質(zhì) 的主要因素之一。如果被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不同時期控制運行的有效性。在認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)?審計證據(jù)的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經(jīng)不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據(jù)。例如，在被審計單位對日常交易或與財務(wù)報表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時審計證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 如果認為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng) 當(dāng)實施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。這種測試主要是出于成本效益的考慮，其前提是注冊會計師通過了解內(nèi)部控制以后認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。在這種情況下，出于成本效益的考慮，注冊會計師可能預(yù)期，如果相關(guān)控制在不同時點都得到了一貫執(zhí) 行，與該項控制有關(guān)的財務(wù)報表認定發(fā)生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質(zhì)性程序。 如果在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 （ 二 ） 控制測試的要求 作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都 需要實施。通過詢問管理層是否編制預(yù)算，觀察管理層對月度預(yù)算費用與實際發(fā)生費用的比較，并檢查預(yù)算金額與實際金額之間的差異報告，注冊會計師可能獲取有關(guān)被審計單位費用預(yù)算管理制度的設(shè)計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也可能獲取相關(guān)制度運行有效性的審計證據(jù)。本準(zhǔn)則第三十條指出，為評價控制設(shè)計和確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風(fēng)險評估程序并非專為控制測試而設(shè)計，但可能提供有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以考慮在評價控制設(shè)計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些審計證據(jù)是否足以實現(xiàn)控制測試的目的。然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的 數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運行。某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實際銷售收入（按產(chǎn)品細分）和銷售費用（按費用項目細分），并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過 5%的項目進行分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適當(dāng)跟進措施（相關(guān)認定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性）。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù) 量的交易進行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進行觀察。從這四個方面來看，控制運行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。 在實施風(fēng)險評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)時，注冊會計 師應(yīng)當(dāng)確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。“了解內(nèi)部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設(shè)計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類審計程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測試的范圍是否適當(dāng)。 此外，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質(zhì)選 擇問題外 ，還面臨如何權(quán)衡各類程序的范圍問題。注冊會計師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。注冊會計師可以使用計算機輔助審計技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進行分類，或?qū)傮w 而非樣本進行測試。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴大審計程序的范圍才是有效的 。 重要性水平（可容忍錯報）、評估的重大錯報風(fēng)險及計劃獲取的保證程度與樣本規(guī)模的關(guān)系，詳見 本教材 第十二章。例如，注冊會計師對財務(wù)報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質(zhì)性程序。計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序?qū)y試結(jié)果可靠性所獲取的信心。評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。確定的重要性水平越低 ，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。 四、進一步審計程序的范圍 （一）進一步審計程序的范圍的含義 進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務(wù)報表與會計記錄相核對，檢查 財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。例如，為了獲取資產(chǎn)負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。 4．審計證據(jù)適用的期間或時點。 3．錯報風(fēng)險的性質(zhì)。例如，某些控制活動可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施 進一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。為此，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。當(dāng)然，在期中實施進一步審計程序也存在很大的局限。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 雖然在期末實施審計程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。這就引出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何選擇實施審計程序的時間的問題。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。 （二）進一步審計程序的時間的選擇 有關(guān)進一步審計程序的時間的選擇問題，第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序的問題，第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)的問題。 三、進一步審計程序的時間 （一）進一步審計程序的時間的含義 進一步審 計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位的信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。 需要說明的是，如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險仍較低，此時注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。例如，當(dāng)注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風(fēng)險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。因此，本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。對應(yīng)收賬款的計價認定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。例如，對于與收入完整性認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試