【正文】 該公司提供的財務報表顯示： 2020年度銷售收入為 112,655,260元，比上一年增長 21%（董事會制定的當年預算目標是增長 20%）。因此，在設計實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。第二層含義是需要對什么幅度或性質的偏差展開進一步調查。例如，從總體中選取 大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。因此，在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。 （三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應對本期的重大錯報風險。在確定針對剩余期間擬實施的實質性程序時，注冊會計師應當考慮是 否已在期中實施控制測試，并考慮與財務報告相關的信息系統(tǒng)能否充分提供與期末賬戶余額及剩余期間交易有關的信息。如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。如果針對剩余期間注冊會計師可以通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險（如注冊會計師在 10月份實施預審時考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程序， 從而形成的剩2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 余期間不是很長），注冊會計師可以考慮在期中實施實質性程序；但如果針對剩余期間注冊會計師認為還需要消耗大量審計資源才有可能降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險，甚至沒有把握通過適當?shù)倪M一步審計程序降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險（如被審計單位于 8月份發(fā)生管理層變更，注冊會計師接受后任管理層邀請實施預審時，考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程序），注冊會計師就不宜在期中實施實質性程序。注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高（如本準則第六十五條提到的舞弊導致的重大錯報風險），針對該認定所需獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應當考慮將實質性程 序集中于期末（或接近期末）實施。如果實施實質性程序所需信息在期中之后可能難以獲?。ㄈ缦到y(tǒng)變動導致某類交易記錄難以獲?。?，注冊 會計師應考慮在期中實施實質性程序；但如果實施實質性程序所需信息在期中之后的可獲得性并不存在明顯困難，該因素不應成為注冊會計師在期中實施實質性程序的重要影響因索。于是這兩部分審計資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實施實質性 程序所需消耗的審計資源，是注冊會計師需要權衡的。 三、實質性程序的時間 實質性程序的時間選擇與控制測試的時間選擇有共同點，也有很大差異。例如，在針對存在或發(fā)生認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據(jù)；又如，在針對完整性認定 設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇有證據(jù)表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。注冊會計師應當根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質選擇實質性程序的類型。前已述及，實質性程序的兩種基本類型包括細節(jié)測試和實質性分析程序。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 該列記錄向被審計單 位報告的事項，例如，注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位未能恰當應對重大經營風險，內部控制存在重大缺陷，或者被審計單位的目標、風險和控制存在不匹配的情況。 除特別風險外的其他重大錯報風險無 需記錄在該表格中，這樣能保證注冊會計師集中關注特別風險。 這一欄至少要列出應對特別風險的進一步審計程序的方案，即綜合性方案或實質性方案。 財務報表審計的目標是對財務報表發(fā)表審計意見，因此，注冊會計師需要將特別風險與財務報表項目及認定相聯(lián)系。如果測試結果證明這些控制不可信賴，那么注冊會計師就需要修正進一步審計程序，比如測試替代性的控制或實施實質性程序。 采用適當?shù)姆椒▉響獙洜I風險是管理層的責任。記錄的特別風險應當明確具體，并與所影響的財務報表項目和具體認定相聯(lián)系。這些經營風險會導致重大錯報風險，應當在該表格中予以記錄。并非所有的經管風險都與審計相關，而與審計相關的經營風險中并不都是特別風險。 只有那些對審計有影響的經營目標，包括注冊會計師發(fā)現(xiàn)應報告給被審計單位的事項，才需要記錄在該表格上。 以下是關于該表格各列內容的詳細說明： 被審計單位的經營目標可以是高層次的戰(zhàn)略目標，如被審計單位的宗旨；也可以是低層次的目標，如為了實現(xiàn)高層次目標而制定的經營方面、財務方面或遵守法規(guī)方面的具體目標。例如，如果認為管理層面臨實現(xiàn)盈利指標的壓力而可能提前確認收入，注冊會計師在設計詢證函時不僅應當考慮函證應收賬款的賬戶余額，還應當考慮詢證銷售協(xié)議的細節(jié)條款（如交貨、結算及退貨條款）；注冊會計師還可考慮在實施函證的基礎上針對銷售協(xié)議及其變動情況詢問被審計單位的非財務人員。 注冊會計師實施的實質性程序 應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序：（ l）將財務報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；（ 2）檢查財務報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調整。 例如，注冊會計師可以檢查信息系統(tǒng)安全控制記錄，以確定是否存在未經授權的接觸系統(tǒng)硬件和軟件，以及系統(tǒng)是否發(fā)生變動。 在控制測試中，對樣本規(guī)模的影響因素及方向，詳見 本教材 第十二章。預期 偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預期次數(shù)占控制應當?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量（也可稱作預期偏差率）。當針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當性較高時，測試該控制的范圍可適當縮小。 3．為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關性和可靠性。 2．在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。 圖 10－ 1本審計期間測試某項控制的決策圖 四、控制測試的范圍 對于控制測試 的范圍，其含義主要是指某項控制活動的測試次數(shù)。因此，如果確定評估的認定層次 重大錯報風險是特別風險，并擬信賴旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師不應依賴以前審計獲取的審計證據(jù)，而應在本期審計中測試這些控制的運行有效性。 如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應當在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的控制，測試其運行有效性；不應將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進行任何測試。 5．由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應變化導致的風險。 3．信息技術一般控制的有效性。 在確定利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應當考慮的因素或情況包括： （ 1）內部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風險評估過程。 如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效 性的審計證據(jù)是否與本期審計相關。例如，在以前審計中，注冊會計師可能確定被審計單位某項自動控制能夠發(fā)揮預期作用。如前所述，被審計單位對控制的監(jiān)督起到的是一種檢驗相關控制在所有相關時點是否都有效運行的作用，因此，通過測試剩余期間控制的運行有效性或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，注冊會計師可以獲取補充審計證據(jù)。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。 4．剩余期間的長度。 2．在期中測試的特定控制。 上述兩項審計程序中，第一項是針對期中已獲取審計證據(jù)的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況（包括是否發(fā)生了變化以及如何變化）；如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化（如信息系統(tǒng)、業(yè)務流程或人事管理等方面發(fā)生變動），注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。 （二）如何考慮期中審計證據(jù) 前已述及，注冊會計師可能在期中實施進一步審計程序。因此，注冊會計師應當根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。因此，注冊會計師應當考慮實施實質性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關控制運行有效性的影響（如降低對相關控制的信賴程度、調整實質性程序的性質、擴大實質性程序的范圍等）。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設置報告和審核制度（與認定直接相關的控制）；在測試該項制度的運行有效性時，注冊會計師不僅應當考慮審核的有效性，還應當考慮與例外賒銷報告中信息準確性有關的控制（與認定間接相關的控制）是否有效運行。注冊會計師應當根據(jù)特定控制的性質選擇所需 要實施審計程序的類型。 詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應將詢問與其他審計程序結合使用 ，以獲取有關控制運行有效性的審計證據(jù)。值得注意的是，穿行測試不是單獨的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進行結合運用的方法。但是，要檢查復核人員有沒有認真執(zhí)行核對，僅僅檢查復核人員是否在相關文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發(fā)票進行核對，這就是重新執(zhí)行程序。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂 購單和出庫單等。但是，注冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會計師不在場時可能未被執(zhí)行的情況。 觀察是測試不留 下書面記錄的控制（如職責分離）的運行情況的有效方法。然而，僅僅通過詢問不能為控制運行的有效性提供充分的證據(jù)，注冊會計師通常需要印證被詢問者的答復，如向其他人員詢問和檢查執(zhí)行控制時所使用的報告、手冊或其他文件等。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。注冊會計師應當選擇適當類型的審計程序以獲取有關控制運行有效性的保證。 此外需要說明的是，被審計單位在所審計期間內可能由于技術更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導致在不同時期使用了不同的控制。 有時，對有些重大錯報風險，注冊會計師僅通過實質性程序無法予以應對。為此，注冊會計師可能會認為值得對相關控制在不同時點是否得到了一貫執(zhí)行進行測試，即實施控制測試。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：（ l）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（ 2）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 例如，被審計單位可能采用預算管理制度， 以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正與費用有關的重大錯報風險。注冊會計師抽查了最近三個月的分析報告，并看到上述管理人員在報告上簽字確認，證明該控制已經得到執(zhí)行。因此，在了解控制是否得到執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)是不同的。因此，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時。 鑒于進一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的影響是否能夠有效實現(xiàn)審計目的。 需要說明的是，隨著重大錯報風險的增加，注冊會計師應當考慮擴大審計程序的范圍。計劃獲取的保證程度越高，對測試結果 的 可靠性要求越高，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍越廣。 2．評估的重大錯報風險。如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應當考慮交易的發(fā)生或截止等認定可能存在的重大錯報風險，并在期末或期末以后檢查此類交易。注冊會計師應當根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進一步審計程序。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關信息，則需要考慮能夠獲取相關信息的時間。 注冊會計師在確定何時實施審計程序時應當考慮的幾項重要因素： 1．控制環(huán)境。在期中實施進一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質性方案或綜合性方案。 注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。因此，當提及進一步審計程序的時間時，在某些情況下指的是審計程序的實施時間，在另一些情況下是指需要獲取的審計證據(jù)適用的期間或時點。例如，注冊會計師在實施實質性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務信息或預算數(shù)據(jù)。 除了從總體上把握認定層次重大錯報風險的評估結 果對選擇進一步審計程序的影響外，在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師接下來應當考慮評估的認定層次重大錯報風險產生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內部控制。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 （二）進一步審計程序的 性質的選擇 在確定進一步審計程序的性質時，注冊會計師首先需要考慮的是認定層次重大錯報風險的評估結果。這是因為不同的審計程序應對特定認定錯報風險的效力不同。該重要原則在本準則第五十五條得到了重申和強調。但在某些情況下（如僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險），注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應對評估出的某一認定的重大錯報風險；而在另一些情況下（如注冊會計師的風險評估程序未能識 別出與認定相關的任何控制，或注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則），注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就是適當?shù)?。如果注冊會計師在風險評估時預期內部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序必須包括控制測試，且實質性程序自然會受到之前控制測試結果 的影響。不同的交易、賬戶余額和列報，產生的認定層次的重大錯報風險也會存在差異，適用的審計程序也有差別，需要注冊會計師區(qū)別對待，并設計有針對性的進一步審計程序予以應對。風險的后果越嚴重，就越需要注冊會計師關注和重視，越需要精心設計有針對性的進一步審