【導(dǎo)讀】劃和實(shí)施審計(jì)工作?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)。各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。定總體應(yīng)對(duì)措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。如果是后者，則屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。1．向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，項(xiàng)目組的高級(jí)別。更及時(shí)的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會(huì)削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法信賴內(nèi)。部控制，而主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。關(guān)文件，而調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)。等，以避免引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。

　　

【正文】 相對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的影響，以決定是否需要報(bào)告給被審計(jì)單位。 采用適當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是管理層的責(zé)任。不論是否信賴管理層應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要了解和評(píng)價(jià)這些應(yīng)對(duì)措施。因此，管理層應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)所采取的控制措施都需要在該表格內(nèi)予以記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)注明是否已經(jīng)測(cè)試或準(zhǔn)備去測(cè)試那些控制。如果測(cè)試結(jié)果證明這些控制不可信賴，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要修正進(jìn)一步審計(jì)程序，比如測(cè)試替代性的控制或?qū)嵤?shí)質(zhì)性程序。 在 考慮管理層針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)和控制是否匹配，即管理層是否在被審計(jì)單位的各個(gè)層次配置合適的人員，設(shè)計(jì)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理程序和內(nèi)部控制，以降低妨礙被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。 在控制測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)報(bào)告給被審計(jì)單位的事項(xiàng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)需要更新最后一欄的內(nèi)容，即“向被審計(jì)單位報(bào)告的事項(xiàng)”。 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將特別風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及認(rèn)定相聯(lián)系。 表格的這一欄應(yīng)填寫財(cái)務(wù)報(bào)表 項(xiàng)目或其他可能受特別風(fēng)險(xiǎn)影響的財(cái)務(wù)信息。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)。因此，這一欄也應(yīng)記錄受影響的財(cái)務(wù)報(bào)表具體認(rèn)定。 這一欄至少要列出應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序的方案，即綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。 表格內(nèi)列舉的審計(jì)措施還需細(xì)化成審計(jì)工作底稿中具體的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)被審計(jì)單位具體的特別風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)措施設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)程序。根據(jù)了解、評(píng)估和測(cè)試內(nèi)部控制的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)隨時(shí)調(diào)整審計(jì)措施。 除特別風(fēng)險(xiǎn)外的其他重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無(wú) 需記錄在該表格中，這樣能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師集中關(guān)注特別風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)之外的其他財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施可以反映在具體審計(jì)計(jì)劃中。 即使項(xiàng)目組根據(jù)已實(shí)施的工作，確認(rèn)某項(xiàng)原本認(rèn)定的特別風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)，對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的工作記錄也應(yīng)保留在該表格中。但是 ， 如果項(xiàng)目組根據(jù)后來(lái)的信息，認(rèn)為在業(yè)務(wù)承接與續(xù)約階段中識(shí)別的特別風(fēng)險(xiǎn)不是特別風(fēng)險(xiǎn)，則這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)可以從該表格中刪除，并在工作底稿中注明該風(fēng)險(xiǎn)不再被認(rèn)為是特別風(fēng)險(xiǎn)的原因（如由于受影響的賬戶不重要）。 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 該列記錄向被審計(jì)單 位報(bào)告的事項(xiàng)，例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位未能恰當(dāng)應(yīng)對(duì)重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制存在重大缺陷，或者被審計(jì)單位的目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)和控制存在不匹配的情況。 如果管理層沒(méi)有通過(guò)實(shí)施控制來(lái)正確應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，由此注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位的控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與管理層和治理層溝通。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要考慮這些控制存在的重大缺陷對(duì)審計(jì)方案造成的影響。 二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì) （一）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合。前已述及，實(shí)質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。 細(xì)節(jié)測(cè)試是對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試，目的在于直接識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。 實(shí)質(zhì)性分析程序從技術(shù)特征上仍然是分析程序，主要是通過(guò)研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評(píng)價(jià)信息，只是將該技術(shù)方法用作實(shí)質(zhì)性程序，即用以識(shí)別各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。 （二）細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的適用性 由于細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的目的 、 技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的性質(zhì)選擇實(shí)質(zhì)性程序的類型。細(xì)節(jié)測(cè)試適用于對(duì)各類交易、賬戶余額 、列報(bào)認(rèn)定的測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試；對(duì)在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。 （三）細(xì)節(jié)測(cè)試的方向 對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試，本準(zhǔn)則第六十條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計(jì)劃的保證水平。該規(guī)定的含義是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)有針對(duì)性的細(xì)節(jié)測(cè)試。例如，在針對(duì)存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；又如，在針對(duì)完整性認(rèn)定 設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi)。如為應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位漏記本期應(yīng)付賬款的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查期后付款記錄。 （四）、設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)考慮的因素 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（ 1）對(duì)特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；（ 2）對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；（ 3）作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)；（ 4）已2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額?？紤]到數(shù)據(jù)及分析 的可靠性，當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過(guò)審計(jì)。 三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間 實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間選擇與控制測(cè)試的時(shí)間選擇有共同點(diǎn)，也有很大差異。共同點(diǎn)在于，兩類程序都面臨著對(duì)期中審計(jì)證據(jù)和對(duì)以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮。兩者的差異在于：（ l）在控制測(cè)試中，期中實(shí)施控制測(cè)試并獲取期中關(guān)于控制運(yùn)行有效性審計(jì)證據(jù)的做法更具有一種“常態(tài)”；而由于實(shí)質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)更需要考慮 其成本效益的權(quán)衡；（ 2）在本期控制測(cè)試中擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，已經(jīng)受到了很大的限制；而對(duì)于以前審計(jì)中通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，本準(zhǔn)則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制。 （一）如何考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序 如前所述，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，一方面消耗了審計(jì)資源，另一方面期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)又不能直接作為期末財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然需要消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末。于是這兩部分審計(jì)資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性 程序所需消耗的審計(jì)資源，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要權(quán)衡的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序面臨的問(wèn)題（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，增加期末存在錯(cuò)報(bào)而末被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并且該風(fēng)險(xiǎn)隨著剩余期間的延長(zhǎng)而增加）以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的一系列因素： 1．控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制?？刂骗h(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越不宜在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 2．實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后可能難以獲取（如系統(tǒng)變動(dòng)導(dǎo)致某類交易記錄難以獲?。?，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；但如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后的可獲得性并不存在明顯困難，該因素不應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的重要影響因索。 3．實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)。如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)就包括獲取該認(rèn)定的期中審計(jì)證據(jù)（從而與期末比較），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 4．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高（如本準(zhǔn)則第六十五條提到的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），針對(duì)該認(rèn)定所需獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求也就越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越應(yīng)當(dāng)考慮將實(shí)質(zhì)性程 序集中于期末（或接近期末）實(shí)施。 5．各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)。例如，某些交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的特殊性質(zhì)（如收入截止認(rèn)定、未決訴訟）決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在期末（或接近期末）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 6．針對(duì)剩余期間，能否通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試相結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。如果針對(duì)剩余期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試相結(jié)合，較有把握地降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在 10月份實(shí)施預(yù)審時(shí)考慮是否使用一定的審計(jì)資源實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序， 從而形成的剩2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 余期間不是很長(zhǎng)），注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；但如果針對(duì)剩余期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為還需要消耗大量審計(jì)資源才有可能降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，甚至沒(méi)有把握通過(guò)適當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)（如被審計(jì)單位于 8月份發(fā)生管理層變更，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受后任管理層邀請(qǐng)實(shí)施預(yù)審時(shí)，考慮是否使用一定的審計(jì)資源實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序），注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不宜在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 （二）如何考慮期中審計(jì)證據(jù) 如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性 程序和控制測(cè)試結(jié)合使用，以將期中測(cè)試得出的結(jié)論合理延伸至期末。該規(guī)定指出了在如何將期中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有兩種選擇：其一是針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序；其二是將實(shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試結(jié)合使用。 如果擬將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末．注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對(duì)剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 對(duì)于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（作為一類重要的特別風(fēng)險(xiǎn)），被審計(jì)單位存在故意錯(cuò)報(bào)或操縱的可能性，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末。因此，如果已識(shí)別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計(jì)程序通常是無(wú)效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 如果已在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)⒖刂茰y(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序相結(jié)合，并擬信賴期中測(cè)試得出的結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將期末信息和期中的可比信息進(jìn)行比較、調(diào)節(jié)、識(shí)別和調(diào)查出現(xiàn)的異常金額，并針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序或細(xì)節(jié)測(cè)試。在確定針對(duì)剩余期間擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是 否已在期中實(shí)施控制測(cè)試，并考慮與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)能否充分提供與期末賬戶余額及剩余期間交易有關(guān)的信息。在針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注并調(diào)查重大的異常交易或分錄、重大波動(dòng)以及各類交易或賬戶余額在構(gòu)成上的重大或異常變動(dòng)。如果擬針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對(duì)重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。 如果在期中檢查出某類交易或賬戶余額存在錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修改與該類交易或賬戶余額相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及針對(duì)剩余期間擬實(shí)施實(shí)質(zhì)性 程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，或考慮在期末擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍或重新實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 （三）如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù) 在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，通常對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒(méi)有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有當(dāng)以前獲取的審計(jì)證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)（例如以前審計(jì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試過(guò)的某項(xiàng)訴訟在本期沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展），以前獲取的審計(jì)證據(jù)才可能用作本期的有效審計(jì)證據(jù)。但即便如此，如果擬利用以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定這些審計(jì)證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍 評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)的重要考慮因素。因此，在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。 在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了從樣本量的角度考慮測(cè)試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取 大額或異常項(xiàng)目，而不是進(jìn)行代表性抽樣或分層抽樣。 實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。第一層含義是對(duì)什么層次上的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇在高度匯總的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)層次進(jìn)行分析，也可以根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或存貨存放地點(diǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。第二層含義是需要對(duì)什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查。實(shí)施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進(jìn)一步調(diào)查?？扇萑袒蚩山邮艿钠睿搭A(yù)期偏差）越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越 小。于是確定適當(dāng)?shù)念A(yù)期偏差幅度同樣屬于實(shí)質(zhì)性分析程序的范疇。因此，在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。 第六節(jié) 進(jìn)一步審計(jì)程序舉例 一、被審計(jì)單位背景資料簡(jiǎn)介 某公司是一家生產(chǎn)和銷售高端清潔用品的外商獨(dú)資被審計(jì)單位，其產(chǎn)品主要用于星級(jí)酒店賓館和大型飯店。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國(guó)其他地區(qū)均向省級(jí)或市級(jí)經(jīng)銷商銷售。 該公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示： 2020年度銷售收入為 112,655,260元，比上一年增長(zhǎng) 21%（董事會(huì)制定的當(dāng)年預(yù)算目標(biāo)是增長(zhǎng) 20%）。 2020年 12月 31日應(yīng)收賬款余額為 39,560,810元，組成情況如下：共有 226個(gè)客戶，其